Условное обязательство (условный актив).

Условное обязательство

УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

(contingent liability) Обязательство, которое, как предполагается на дату составления баланса, может возникнуть при наступлении определенного события. Типичными примерами таких обязательств являются незавершенное рассмотрение дела против компании в суде, исход которого представляется неопределенным, или потеря доходов в результате того, что клиент потребует наложения штрафных санкций, предусмотренных в контракте за несвоевременное выполнение контрактах обязательств. По Закону о компаниях (1985 г.) такие обязательства должны разъясняться в примечании к балансу компании.

Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. - М.: "ИНФРА-М", Издательство "Весь Мир". Брайен Батлер, Брайен Джонсон, Грэм Сидуэл и др. Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М. . 2000 .

Условное обязательство

Условное обязательство - потенциальное обязательство, которое может стать реальным, если произойдет определенное событие.

См. также: Обязательства

Финансовый словарь Финам .

Смотреть что такое "Условное обязательство" в других словарях:

- (contingent liability) Обязательство, которое, как предполагается на дату составления баланса, может возникнуть при наступлении определенного события. Типичными примерами таких обязательств являются незавершенное рассмотрение дела против компании … Словарь бизнес-терминов

- (contingent liability) Обязательство, которое возникает лишь при определенном стечении обстоятельств. Например, гаранту возвращения чьих либо долгов придется реально их погасить только в том случае, если сам должник этого не сделает. Страховые… … Экономический словарь

условное обязательство - Обязательство, которое, как предполагается на дату составления баланса, может возникнуть при наступлении определенного события. Типичными примерами таких обязательств являются незавершенное рассмотрение дела против компании в суде, исход которого … Справочник технического переводчика

Условное обязательство - (CONTINGENT LIABILITY) a) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под… … Финансы и биржа: словарь терминов

Условное обязательство организации - 9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих… … Официальная терминология

Потенциальное ОБЯЗАТЕЛЬСТВО, выполняемое при определенных условиях. Словарь финансовых терминов … Финансовый словарь

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ВТОРИЧНОЕ - SECONDARY LIABILITYУсловное или косвенное обязательство. Безоговорочные индоссанты (ungualified endorsers), ставящие бланковые или специальные передаточные надписи, приобретают условное обязательство (conditional liability), т. е. в результате… … Энциклопедия банковского дела и финансов

Обязательство условное - последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся: существующее на отчетную дату обязательство… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

Потенциальное обязательство, которое становится действующим, в случае если происходят определенные события, оговоренные в обязательстве. Словарь бизнес терминов. Академик.ру. 2001 … Словарь бизнес-терминов

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО, УСЛОВНОЕ - потенциальное обязательство, которое может стать реальным, если произойдет определенное событие (будет проигран судебный процесс, опротестован дисконтированный вексель и т.п.) … Большой бухгалтерский словарь

До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

оценочное обязательство

условное обязательство

на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1 )

(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ;

(б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ;

(в) величина обязательства может быть обоснованно оценена

(пример 1 )

для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2 )

ИЛИ

существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1 )

↓↓

оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)

о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

величина оценочного обязательства:

Средневзвешенная 5 ;

- (или) среднеарифметическое 6

(и) надо учитывать:

События после отчетной даты 7 ;

Риски и неопределенности;

Будущие события

(и) документальное подтверждение обоснованности оценки

дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Дебет	Кредит
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
91.2		на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
91.2	91.1	на дату вступления решения суда в силу: отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту; доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва); восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
20, 25, 44
20, 25, 44	60, 76 60, 76	на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание): за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов; отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
	91.1	на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства: восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44		недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы; недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44	91.1	на дату решения налогового органа: за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы; при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы; восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
91.2		увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)

ПБУ 8/2010 введено понятие Оценочное обязательство - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Причины возникновения оценочного обязательства:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Условия, при одновременном соблюдении которых оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если выполнены все условия, оценочные обязательства признаются. Например могут быть признаны следующие оценочные обязательства:

Оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков;

Оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам;

Оценочные обязательства по гарантийному ремонту;

Оценочные обязательства по судебным разбирательствам;

Оценочные обязательства по штрафным санкциям и др.

Отражаются оценочные обязательства на счете 96 «Резерв предстоящих расходов». Относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. Установлено, что условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются.

Оценочные обязательства. Условные обязательства (активы)

Оценочное обязательство	Условные обязательства	Условные активы
1. Существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хоз. жизни, исполнения которой организация не может избежать 2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно 3. Величина оценочного обязательства может быть обосновано оценена	Возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией
Гарантийное обслуживание Судебное разбирательство		Получили штрафы (пени) по хозяйственным договорам
Оценочное обязательство	Условные обязательства	Условные активы
Отражение в бухгалтерском учете
Начисление: Гарантийное обслуживание: Дебет 20.25 Кредит 96 Судебное разбирательство: Дебет 91.2 Кредит 96 Фактическое использование: Дебет 96 Кредит 70,69 Дебет 96 Кредит 51	Не отражается	Не отражается
Признание в бухгалтерской отчетности
Признание В бухгалтерском балансе В пояснениях		Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 31

В статье рассмотрены вопросы признания, оценки и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности; освещены основные изменения, касающиеся перечисленных вопросов согласно проекту международного стандарта ED 2010/1.

Начиная с отчетности 2011 г. в нашей стране обязательно к применению Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (далее - ПБУ 8/2010), заменившее собой Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Данное Положение принято в рамках исполнения концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в значительной степени приближено к требованиям МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Появление МСФО (IAS) 37 в свое время было обусловлено тем, что при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации сталкиваются с рядом неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, исполнение которых будет осуществлено в неопределенном будущем. В качестве примеров таких неопределенностей можно назвать результаты решения судебных разбирательств и обязательства, возникшие в связи с предоставлением покупателям и клиентам различного рода гарантий. Согласно концепции осмотрительности, предусмотренной в МСФО, под все известные обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены с достаточной степенью точности, организациям необходимо создать резервы (provisions), отразив их значение в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия данных резервов является, как правило, прибыль текущего периода. Как следствие, суммы резервов оказывают влияние, во-первых, на значения рентабельности организации, во-вторых, на показатели ликвидности баланса. Таким образом, представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности принять правильные экономические решения о финансовом положении организации. Если вероятность возникновения обязательств невелика, то создания резерва не требуется, организации следует раскрыть информацию в примечаниях к отчетности о величине условного обязательства, аналогичным образом необходимо поступить при возникновении в деятельности возможных условных активов.

Как уже было сказано ранее, ПБУ 8/2010 в существенной степени приближено к МСФО (IAS) 37, однако российское законодательство имеет свою специфику и по некоторым позициям отличается от международной практики. Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.

Для начала определим цель и сферу применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 (табл. 1).

Таблица 1

Цель и сфера применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Цель применения стандарта	Обеспечение надлежащих критериев признания и основ оценки резервов, условных активов и условных обязательств и раскрытие достаточной информации о них в примечаниях к финансовой отчетности в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний	Установить порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (п. 1)
Сфера применения	Стандарт применяется всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: - являются результатом договоров в стадии исполнения, за исключением обременительных договоров; - являются финансовыми инструментами (включая гарантии), входящими в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение"; - рассматриваются в других МСФО (п. 1). Стандарт также применяется к оценочным обязательствам, возникающим в результате реструктуризации, в том числе прекращаемой деятельности (п. 9). Создание резервов под будущие операционные убытки запрещено (п. 63)	Положение по бухгалтерскому учету применяется коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), субъектами малого предпринимательства - эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3). Положение по бухгалтерскому учету не применяется в отношении бухгалтерского учета: - по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна из сторон договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров; - резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли; - оценочных резервов; - сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (п. 2)

Как видно из анализа табл. 1, в отличие от МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 определяет не только порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и порядок их бухгалтерского учета.

Оба стандарта не применяются к договорам в стадии исполнения, под которыми как в российской, так и в международной практике понимаются сделки, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме. Примерами договоров в стадии исполнения являются договоры по оказанию услуг газоснабжения, электроснабжения и прочие аналогичные договоры оказания услуг. В то же время, если заключенные договоры являются обременительными, т.е. сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организации должны следовать требованиям МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010. Отметим, что договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 не применяется к обязательствам, порядок отражения в финансовой отчетности которых рассматривается в других международных стандартах:

МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний" определяет правила признания условных обязательств, возникающих у покупателя при объединении компаний;
МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";
МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Названные показатели учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 запрещает признавать резервы под будущие операционные убытки, так как их ожидание, как правило, указывает на обесценение активов организации. Порядок тестирования активов на обесценение и отражения убытков от обесценения в международных стандартах установлен МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). В отечественной практике на покрытие убытков организации предусмотрена возможность создания резервного капитала, который формируется либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации за счет отчислений из нераспределенной прибыли. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не регулирует бухгалтерский учет резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли, так как данные резервы не относятся к оценочным обязательствам, что полностью соответствует международным стандартам. Отметим, что в российском законодательстве нет стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Понятие "оценочные резервы", на которое также не распространяется действие ПБУ 8/2010, в МСФО отсутствует. В отечественной практике к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые для уточнения реальной стоимости активов. По нашему мнению, в МСФО категории "оценочные резервы" соответствует понятие "обесценение".

Таким образом, объектами МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 являются: оценочные обязательства, именуемые в международных стандартах резервами (provisions), условные обязательства и условные активы.

Резервы (оценочные обязательства)

Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:

организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;
сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37, п. 5 ПБУ 8/2010).

При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов, в соответствии с международными стандартами, отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.

В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве, в зависимости от предполагаемого срока исполнения.

Интересен тот факт, что согласно Приказу Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском балансе не предусмотрено строк с аналогичным названием, однако в разд. IV "Долгосрочные обязательства" имеется строка "Резервы под условные обязательства", а в разд. V "Краткосрочные обязательства" - строка "Резервы предстоящих расходов". На наш взгляд, для отражения оценочных резервов следует использовать именно данные строки, несмотря на противоречия в применяемой терминологии.

Рассмотрим критерии признания резервов (оценочных обязательств) более подробно.

Как было сказано выше, первым критерием признания данных показателей в финансовой отчетности является наличие на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства. Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности. В специальной литературе конклюдентные обязательства именуются также фактическими или традиционными.

Предположим, что в соответствии с действующим законодательством организация "A" при продаже своей готовой продукции обязана осуществлять ее гарантийное обслуживание в течение 2 лет с момента продажи. Данное обязательство является юридическим.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" осуществляет добычу никеля, что приводит к загрязнению почвы. В стране, где работает организация, отсутствует законодательство об охране окружающей среды, следовательно, юридического обязательства в данной ситуации нет. Однако организация зарекомендовала себя как предприятие, заботящееся об экологии и гарантирующее устранение любого ущерба, нанесенного его деятельностью, что определяет возникновение конклюдентного обязательства.

Нужно заметить, что формирование резервов (оценочных обязательств) осуществляется только при наличии на текущую дату обязательства вне зависимости от будущих действий предприятия. Под обязательством в соответствии с международными стандартами понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам прошлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37). Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в соответствии с МСФО, называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37). Российское ПБУ 8/2010 не раскрывает содержания терминов "обязательство" и "обязывающее событие".

Простое намерение руководства хозяйствующего субъекта или необходимость организации в будущем понести затраты недостаточны для возникновения резерва (оценочного обязательства). Такой подход к формированию рассматриваемых показателей обусловлен тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не возможное ее положение в будущем.

Например , авиакомпания, в соответствии с действующим законодательством, обязана осуществлять капитальный ремонт эксплуатируемых самолетов каждые 3 года. На первый взгляд в рассматриваемой ситуации возникло юридическое обязательство, и авиакомпания должна создать резерв на капитальный ремонт объектов основных средств. Однако организация может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. Следовательно, на текущую отчетную дату обязательства не существует и резерв (оценочное обязательство) не признается.

Отсутствие информации о другой стороне, по отношению к которой возникло обязательство на текущую дату, не является основанием для уклонения от создания резервов. Оценочные обязательства могут быть созданы по отношению к обществу в целом. Так, если организация дает гарантии своим покупателям на возврат денежных средств при обнаружении брака приобретенных товаров, она не имеет информации о конкретных лицах, от которых поступят претензии в будущем. Но, несмотря на это, на отчетную дату существует фактическое обязательство, так как предыдущая деятельность организации позволяет всем заинтересованным лицам обоснованно ожидать, что гарантийные обязательства будут выполнены. Вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, поэтому организация должна признать оценочное обязательство в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции.

В деятельности предприятий могут возникать события, не приводящие к возникновению обязанности немедленно, однако они могут привести к этому позднее, что приведет в итоге к созданию резервов (п. 21 МСФО (IAS) 37, п. 6 ПБУ 8/2010).

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предположим, деятельность организации "A" в 2010 г. привела к загрязнению почвы, однако нормативных актов об охране окружающей среды на момент возникновения данного события принято не было. В начале 2011 г. был утвержден закон, требующий устранения любого ущерба, причиненного окружающей среде. Так как закон вступил в действие до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2010 г., его действие является бесспорным, возникает юридическое обязательство, в результате которого должен быть создан резерв на устранение последствий загрязнения окружающей среды.

Вторым критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой (бухгалтерской) отчетности является высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении обязательства (пп. 23, 24 МСФО (IAS) 37, п. 7 ПБУ 8/2010). При наличии ряда аналогичных обязательств, например гарантий качества продукции, аналогичных договоров, вероятность оттока ресурсов для исполнения этих обязательств определяется путем рассмотрения всего класса обязанностей в совокупности. Несмотря на маловероятный отток ресурсов по каждому отдельному обязательству данной совокупности, вероятность оттока ресурсов для исполнения всего класса обязательств может быть достаточно высокой.

Пусть организация "A" продает товары с обязательством осуществления гарантийного ремонта в течение 3 лет с момента осуществления сделки. Из прошлого опыта деятельности предприятия известно, что:

93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта;
3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. условных единиц (у. е.);
4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Как следует из имеющихся данных, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе уменьшение экономических выгод, при урегулировании гарантийных обязательств в отношении отдельных классов проданных товаров оценивается как низкая, так как ее значение составляет менее 5%, что является несущественной величиной <1>.

<1> Уровень существенности определяется организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. В среднем значение уровня существенности составляет 5%.

Однако при оценке общей вероятности оттока ресурсов на покрытие всех обязательств, которые могут возникнуть в связи с предоставленными гарантиями, ее величина возрастает до 7%, что является достаточным основанием для признания резерва в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Третьим критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности является надежность оценки их значений. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств) в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Способ оценки резервов (оценочных обязательств)	Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения фактического обязательства на отчетную дату (п. 36)	Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15)
Наилучшая оценка	Сумма, которую компания разумно уплатила бы для исполнения обязательства или перевела третьей стороне на отчетную дату (п. 37)	Величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15)

Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.

Для получения наилучшей оценки резервов можно использовать статистические методы, например метод "ожидаемой стоимости", сущность которого заключается в расчете средней взвешенной величины оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, на основе вероятностей покрытия обязательств по отдельным категориям оценочных обязательств. Аналогичный порядок расчета предусматривает и российское законодательство. Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при выборе величины оценочного обязательства из набора существующих значений обязательств следует применять средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения.

Вернемся к условиям предыдущего примера. Используя статистические данные о работе организации "A", специалисты оценили вероятность возникновения затрат на гарантийный ремонт проданных товаров, получив следующую информацию: 93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта; 3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. у. е.; 4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Наилучшая оценка затрат, необходимая для покрытия оценочного обязательства по гарантийному ремонту, рассчитанная методом "ожидаемой стоимости", будет равна:

0,93 x 0 тыс. у. е. + 0,03 x 500 тыс. у. е. + 0,04 x 1500 тыс. у. е. = 75 тыс. у. е.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" продает оборудование, состоящее из нескольких компонентов, обязуясь осуществить замену неисправных компонентов в течение 3 лет со дня осуществления сделки. Стоимость одного компонента составляет 700 тыс. у. е., в текущем периоде продано в совокупности шесть компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 55%, в двух компонентах - 25% и в трех компонентах - 20%. Случаев сбоев более чем трех компонентов в практике работы организации "B" зафиксировано не было.

Компания должна признать оценочное обязательство в сумме:

0,55 x 700 тыс. у. е. + 0,25 x 1400 тыс. у. е. + 0,2 x 2100 тыс. у. е. = 980 тыс. у. е.

При оценке единичного обязательства, как правило, используется метод "наиболее вероятного исхода" с учетом вероятности появления других возможных результатов. Если другие возможные результаты значительно выше или ниже наиболее вероятного исхода, то в качестве наилучшей оценки будет признана наибольшая или наименьшая сумма соответственно.

Представим, что организация "A" обязана устранить существенный брак в проданной продукции. Если предположить, что работы по исправлению брака удастся завершить при первом обращении покупателя, величина затрат организации составит 300 тыс. у. е. В случае повторного обращения покупателя затраты, связанные с устранением брака, увеличатся на 70 тыс. у. е.

В данном случае наилучшей оценкой затрат, связанных с устранением брака проданной продукции, является сумма 370 тыс. у. е. Данное значение следует использовать при формировании резерва (оценочного обязательства) по гарантийному ремонту.

Другая ситуация - по состоянию на отчетную дату организация "B" является стороной судебного разбирательства. Адвокаты организации оценили, что сумма потерь составит:

500 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца;
1000 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении дополнительно упущенной выгоды истца.

Вероятность первого исхода событий составляет 90%, второго - 10%. Таким образом, наиболее вероятным исходом событий является возмещение прямых потерь истца. Однако организация должна учитывать и другой вероятный исход - возмещение упущенной выгоды истца. Следовательно, значение резерва (оценочного обязательства) составит:

0,9 x 500 тыс. у. е. + 0,1 x 1000 тыс. у. е. = 550 тыс. у. е.

Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17 ПБУ 8/2010).

Предположим, по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. Юридические представители организации придерживаются мнения, что результат иска с большой степенью вероятности будет не в пользу компании. Сумма потерь может составить от 500 до 2000 тыс. у. е.

Организация "A" должна признать оценочное обязательство в сумме:

(500 тыс. у. е. + 2000 тыс. у. е.) / 2 = 1250 тыс. у. е.

Еще один вариант оценки суммы резервов (оценочных обязательств) - по дисконтированной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 37 данный метод оценки необходимо использовать в случае существенного изменения стоимости денег во времени (п. 45). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку до вычета налогов, отражающую текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывающую все риски, связанные с обязательством. Согласно п. 20 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный учетной политикой организации.

При расчете дисконтированной стоимости резервов (оценочных обязательств) следует наилучшую сумму затрат, необходимую для покрытия возникшего обязательства, умножить на коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:

N
КД = 1 / (1 + i) , (1)

где КД - коэффициент дисконтирования;

i - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва (оценочного обязательства).

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости в последующие отчетные даты по мере срока исполнения признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010). В соответствии с МСФО данное увеличение признается в качестве процентного расхода (п. 60 МСФО (IAS) 37).

Предположим, обязывающее событие произошло 01.01.2011. В результате через 10 лет организация "A" должна покрыть обязательства в размере 10 000 тыс. у. е. По оценкам экспертов, значение ставки дисконтирования составляет 8% годовых. Первоначальная оценка резерва (оценочного обязательства) должна осуществляться по дисконтированной стоимости. Для ее расчета определим коэффициент дисконтирования:

10
КД = 1 / (1 + 0,08) = 0,4631935.

Дисконтированная стоимость резерва (оценочного обязательства) будет равна произведению коэффициента дисконтирования на сумму оцененного обязательства, погашение которого наступит через 10 лет:

10 000 тыс. у. е. x 0,4631935 = 4631,935 тыс. у. е.

В конце отчетного года организация "A" должна отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности увеличение значения резерва (оценочного обязательства) в связи с ростом его приведенной (дисконтированной) стоимости. Сумма увеличения определяется как произведение ставки дисконтирования на балансовую стоимость резерва (оценочного обязательства). В нашем примере данная величина составит:

0,08 x 4631,935 тыс. у. е. = 370,555 тыс. у. е.

По итогам увеличения резерва в связи с его дисконтированием его значение в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) на конец отчетного года будет составлять 5002,490 тыс. у. е. (4631,935 тыс. у. е. + 370,555 тыс. у. е.).

В соответствии с МСФО для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства следует учитывать риски и неопределенности, которые влияют на деятельность организации (п. 42 МСФО (IAS) 37). Произведенные корректировки могут увеличить или уменьшить сумму признанных на текущую дату резервов. При вынесении суждения в условиях неопределенности необходимо придерживаться принципа осмотрительности, не завышая сумму доходов и активов и не занижая величину расходов или обязательств. В то же время существование неопределенности не может быть оправданием преднамеренного завышения обязательств и создания излишних резервов. Помимо рисков на величину оценочного обязательства могут повлиять будущие события, связанные, например, с изменениями законодательства или техническими усовершенствованиями. Влияние будущих событий принимается в расчет при оценке существующего обязательства, когда имеется достаточное объективное свидетельство, что данные события произойдут (п. 48 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования содержатся в российском законодательстве. В соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 при определении оценочного обязательства принимаются в расчет:

события, произошедшие после отчетной даты (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98);
риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства, если существует достаточная вероятность того, что данные события произойдут.

Представим, что в предыдущем отчетном периоде организация "A" сформировала в финансовой (бухгалтерской) отчетности резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды. Сумма резерва составляет 1000 тыс. у. е. В текущем периоде руководству предприятия стало известно, что на стадии завершения находятся разработки новой технологии, позволяющей уменьшить расходы на очистку до 500 тыс. у. е.

Так как вероятность разработки новой технологии велика и имеет объективное подтверждение, организация вправе сократить резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды до 500 тыс. у. е.

Отметим, что не все факторы учитываются при оценке значений резервов (оценочных обязательств) (табл. 3).

Таблица 3

Факторы, не учитываемые при оценке резервов (оценочных обязательств)

Фактор	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Налог на прибыль	Сумма резерва оценивается до налога (п. 41). Налоговые последствия оценочного обязательства и изменения в нем рассматриваются МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"	При оценке обязательства не принимается в расчет влияние налога на прибыль, которое отражается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пп. "а" п. 19)
Ожидаемое выбытие активов	Прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при определении суммы резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно с ним связано (п. п. 51, 52)	При оценке обязательства не поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанных с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (пп. "б" п. 19)
Возмещения	Когда ожидается, что некоторые (или все) расходы будут компенсированы третьей стороной, возмещение подлежит признанию только тогда, когда при погашении компанией обязательства его получение не вызывает практически никаких сомнений (п. 53)	При оценке обязательства не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства (пп. "в" п. 19)

Как следует из табл. 3, при оценке резервов (оценочных обязательств) не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьими лицами независимо от того, что все перечисленные показатели тесно связаны с возникновением данных резервов (условных обязательств). Названные показатели отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с принципом начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Например , организация "C" производит и продает спортивные автомобили, за отчетный год было продано 100 спортивных автомобилей. В процессе испытания автомобилей был обнаружен дефект в рулевом механизме, производителем которого является организация "X". Организация "C" уведомила всех своих покупателей о наличии обнаруженного дефекта и о гарантии его бесплатного исправления. Оценочная стоимость данного ремонта 1000 тыс. у. е. В свою очередь организация "X" взяла на себя ответственность за дефект рулевого механизма и приняла обязательство по возмещению всех расходов на ремонт организации "C".

В описанной ситуации организации "C" необходимо признать резерв (оценочное обязательство) в сумме 1000 тыс. у. е. В свою очередь сумму возмещения расходов, которую взял на себя производитель рулевых механизмов, следует признать в составе дебиторской задолженности. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с суммой сформированного резерва (оценочного обязательства), может быть показан за вычетом суммы, признанной к возмещению.

Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы, согласно МСФО, должны на каждую отчетную дату:

пересматриваться и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки (п. 59 МСФО (IAS) 37);
аннулироваться, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязательства перестал быть вероятным (п. 59 МСФО (IAS) 37). Использование резервов должно осуществляться только по тем затратам, в отношении которых оно первоначально признавалось (п. 61 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:

увеличена в случае недостаточности сумм признанных оценочных обязательств;
уменьшена в случае избыточности сумм признанных оценочных обязательств;
остаться без изменения;
списана полностью в случае прекращения выполнения условий признания оценочных обязательств.

Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:

имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены затрагиваемое направление деятельности и месторасположение;
определены функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;
определены расходы, которые будут понесены, и сроки реализации плана;
организация осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению плана, или сообщила об основных параметрах плана заинтересованным лицами (работникам, заказчикам, поставщикам).

Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.

Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:

на переподготовку персонала, остающегося в компании;
на маркетинговые исследования компании после реструктуризации;
на создание новых систем и каналов сбыта.

Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.

Предположим, совет директоров организации "A" принял решение о прекращении производства одного вида продукции. План реструктуризации сообщен работникам организации, начаты действия по его реализации. По оценкам экспертов, расходы, связанные с реорганизацией, составят 1500 тыс. у. е. Кроме того, дополнительно на переподготовку кадров планируется потратить 500 тыс. у. е., затраты по приобретению нового оборудования составят 5000 тыс. у. е.

В данной ситуации организации "A" следует признать резерв (оценочное обязательство) по реструктуризации, так как, во-первых, возникло конклюдентное обязательство, во-вторых, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, в-третьих, сумма резерва может быть надежно оценена. Его значение составит 1500 тыс. у. е., т.е. без учета прочих затрат, вызванных реструктуризацией.

В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.

Условные обязательства

Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:

возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;
существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств.

В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).

Таблица 4

Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Отток ресурсов	Признание	Раскрытие
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, возможен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация об условном обязательстве подлежит раскрытию	- Характеристика обязательства. - Неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на обязательство. - Оценка возможного финансового результата. - Возможность получения возмещения
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, маловероятен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация по условному обязательству не раскрывается	Раскрытия не представляются

Национальные стандарты определяют необходимость раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25 ПБУ 8/2010).

Представим, что по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства и адвокаты компании придерживаются мнения, что результат иска будет зависеть от судьи, ведущего дело. По их оценке, иск с 70%-ной вероятностью может быть аннулирован, с 30%-ной вероятностью организация "A" выиграет дело. Свидетельство, предоставленное юристами, указывает, что более вероятно отсутствие текущего обязательства на отчетную дату. Как следствие, признания резерва (оценочного обязательства) не требуется. Однако информацию об условном обязательстве необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При наличии у организации солидарной ответственности с другими лицами резерв (оценочное обязательство) создается в части, в отношении которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации и соблюдаются прочие критерии признания. Оставшаяся часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, признается условным обязательством (п. 29 МСФО (IAS) 37, п. 10 ПБУ 8/2010).

Например , по состоянию на отчетную дату компания и ее партнеры несут ответственность по возмещению 500 тыс. у. е. в связи с поставкой некачественной продукции, из которых на долю партнеров приходится 100 тыс. у. е. Компании предъявлен судебный иск о возмещении ущерба. В результате организация должна признать резерв (оценочное обязательство) на сумму 400 тыс. у. е. и условное обязательство в размере 100 тыс. у. е. Условное обязательство связано с возможной неуплатой обязательства партнерами, в этом случае компания будет нести ответственность по всей сумме.

Каждую отчетную дату организациям следует анализировать имеющиеся условные обязательства на предмет определения вероятности их погашения. Если появляется вероятность оттока будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, в финансовой (бухгалтерской) отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, следует признать резерв (оценочное обязательство) (п. 30 МСФО (IAS) 37).

Условные активы

Содержание понятия "условный актив" раскрыто в п. 10 МСФО (IAS) 37 и в п. 13 ПБУ 8/2010. Условный актив представляет собой возможный актив, возникший у организации из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации.

Условные активы, согласно МСФО (пп. 33 - 35 МСФО (IAS) 37), не признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку это может привести к признанию экономических выгод, которые никогда не будут получены. Если поступление экономических выгод, по оценкам экспертов организации, является высоко вероятным, информация об условных активах подлежит раскрытию в примечаниях. Если получение экономических выгод практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно (табл. 5).

Таблица 5

Раскрытие информации об условных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

В соответствии с российскими стандартами, в случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

Рассмотрим пример возникновения условного актива. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства в качестве истца. Предмет иска - уплата штрафа поставщиком. Юридические представители компании придерживаются мнения, что вероятность судебного решения в пользу компании-истца высокая. В данном случае поступление экономических выгод (штрафа) является вероятным, компания должна раскрыть условный актив на отчетную дату. В дальнейшем, при получении решения суда о взыскании суммы штрафа с истца, организация должна признать условный актив как доход.

Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами

Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:

унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены МСФО (IAS) 37, с требованиями прочих международных стандартов;
устранить разницу между МСФО (IAS) 37 и соответствующими стандартами, принятыми Советом по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board);
уточнить оценку резервов, исключив понятие "наилучшая оценка".

Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия "условные обязательства" и "условные активы" не применяются. Понятие "условности" используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.

Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:

приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательств в будущем;
приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить организации-контрагенту для погашения (прекращения) обязательства;
сумма, которую предприятию пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.

В связи с тем что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:

определить набор различных вариантов (исходов) погашения данного обязательства;
оценить суммы и время данных вариантов;
определить приведенную стоимость по каждому варианту;
оценить вероятность по каждому варианту.

Таким образом, новая редакция МСФО (IAS) 37 предусматривает оценку обязательства на основе средневзвешенной суммы всех возможных результатов (исходов), т.е. "математического ожидания". При этом сумму обязательства необходимо дисконтировать с учетом ставки, отражающей временную стоимость денег и все связанные с данным обязательством риски, не учтенные при расчете "математического ожидания". При выборе ставки дисконтирования используется профессиональное суждение, в случае учета фактора риска при выборе данной ставки она должна быть ниже безрисковой.

Оценка обязательства также зависит от варианта его погашения. Если обязательство предусматривает выплату денежными средствами (например, в виде судебного иска), его оценка осуществляется по сумме ожидаемого платежа с учетом всех прямых затрат, связанных с данным погашением. Если обязательство предусматривает предоставление услуг (гарантийный ремонт, вывод объекта из эксплуатации), его оценка осуществляется по сумме, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги. Если оценить данную сумму невозможно, оценка обязательства производится по собственным затратам организации на осуществление данных услуг с учетом маржи, которая была бы получена подрядчиком.

При оценке резервов согласно проекту ED 2010/1 необходимо также учитывать риск отклонения фактических потоков денежных средств от ожидаемых, т.е. разницу между вероятностью и реальностью. Данный риск может быть отражен в оценке денежных потоков, выборе ставки дисконтирования, расчете ожидаемой стоимости и корректировке ее на риск. Величина данного риска зависит от его характера и модели будущих денежных потоков.

Рассмотрим новый подход к оценке резервов на примере. По состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. По оценкам юридических представителей компании, вероятность проигрыша составляет 40%, в результате чего организации придется заплатить 1000 тыс. у. е. (сумма рассчитана с учетом эффекта дисконтирования); вероятность выигрыша - 60%.

В соответствии со старой редакцией МСФО (IAS) 37 в деятельности организации возникает условное обязательство, резерв не создается, так как вероятность проигрыша ниже, чем выигрыша. В соответствии с новой редакцией стандарта (проектом) необходимо создать резерв, исходя из вероятности проигрыша дела, скорректировав его на риск того, что фактический платеж будет больше ожидаемого. Порядок расчета суммы резерва в соответствии с новой методикой представлен в табл. 6.

Таблица 6

Расчет суммы резерва в соответствии с проектом ED 2010/1

Таким образом, новый подход к оценке резервов в соответствии с международными стандартами определяет увеличение значений оценочных обязательств в финансовой отчетности. Отметим, что данный подход не применяется к оценке обязательств по обременительным договорам, возникающим по сделкам, регулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", где оценка будет производиться по себестоимости.

Список литературы

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования".
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98: Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н (в ред. от 20.12.2007).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 24.12.2010).
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности / Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. 1989.

М.А.Штефан

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета,

анализа и аудита

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

О.А.Замотаева

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Национальный исследовательский

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

Часто бухгалтера недооценивают роль ряда факторов, которые существуют, но не находят отражения в отчетах. Примером можно считать условное обязательство. Это категория возможных обязанностей, которую сложно спрогнозировать.

Основное понятие

Возникновение подобных обязательств и активов обусловлено хозяйственной деятельностью предприятий, которую они осуществляли в прошлом. Такой вариант возможен только если появление денежных активов или наступление какого-либо обязательства имеет зависимость от события, которое должно наступить (или не наступить) в будущем. Причем события эти носят неконтролируемый характер, т. е. само предприятие на факт их наступления повлиять никак не может.

Если обратиться к международным стандартам (МСБУ), то их характеристика условного обязательства такова – это неопределенное событие в силу того, что их существование может получить подтверждение только в будущем, если наступит (или не наступит) событие, на которое нет возможности влиять.

Условные активы приобретаются фирмой в результате финансовой сделки или иного события, результат которого предсказать довольно трудно. Типичным примером является судебный процесс, по завершении которого компании будут выплачены денежные средства. В бухучете такие активы не учитываются, т. к. их отражение – это признание прибыли, которая в реальности может быть и не получена. Однако если существует гарантия, что доход неизбежен, то актив признается реальным и отражается в отчетности.

Обязательства согласно ПБУ 8/2010 также не подлежат отражению в отчетности при ведении бухгалтерии. Согласно этому документу к подобного рода обязательствам относят:

Обязанности, наступление которых должно стать последствием событий абсолютно неконтролируемых. В данном случае необходимо подтверждение того факта, что исполнение обязательства, следствием которого станет отток ресурсов, у рассматриваемой фирмы действительно существует.
Уже имеющиеся обязанности, если нет возможности вынести прогноз по поводу уменьшения предполагаемого дохода по их осуществлению.

Условное обязательство обусловлено вероятностью какого-то события

Резервы как условные обязательства

К условным обязательствам можно отнести все резервы, ибо природа их такова, что всегда существует неопределенность во временных рамках их исполнения и общей суммы, которая должна быть получена. МСФО 37 разграничивает существующие резервы:

Те, которые должны быть учтены в качестве обязательств, т. к. существует серьезная вероятность того, что расчет по ним будет произведен.
Обязательства, которые не надлежит отражать в бухгалтерском балансе, т. к. их можно расценивать лишь в качестве возможных обязательств, которые надлежит подтвердить в будущем. Либо такие обязательства маловероятны или существуют сложности с оценкой их величины.

В рекомендациях для бухгалтеров указывается на необходимость периодически анализировать положение обязательства, т. к. всегда существует вероятность того, что выплаты станут возможными. А значит, и резерв необходимо будет отразить в отчете. Порядок создания резерва на возможные потери банковскими структурами определен в Положении ЦБ РФ № 283 – П.

ЦБ РФ относит необходимость закладывать резерв на потери в качестве условных обязательств, которые возникают из-за непредвиденных событий и приводят к оттоку капитала. Данный резерв создается по следующим позициям:

Балансовые активы, по которым возможны потери финансов.
Условные обязательства по кредитам, которые бухгалтера вносят на внебалансовые счета.
Срочные опционные сделки, по которым существует возможность продать товар в будущем, а значит, и прибыль носит номинальный характер определенный промежуток времени.

В отчетности условные обязательство обычно не отражаются

Примеры

Разберем простые примеры возможных обязательств:

Организации, которая изготавливает запасные части для вертолетов, представлен иск на сумму 1 млн. рублей. Связан он с тем, что продукция, производимая данной фирмой, могла послужить причиной аварии. Сумма, которую истец запрашивает, можно отнести к условным обязательствам. Причина в том, что не обязательно требование будет судьей удовлетворено или удовлетворено в полном объеме. Следовательно, убыток сложно спрогнозировать.
Еще одним примером могут послужить планы Правительства РФ относительно налогообложения банков. Так, на протяжении нескольких последних лет высказываются намерения ввести налог на чрезвычайные доходы. Будет ли он введен – неизвестно. Следовательно, налицо – условное обязательство.
Условное обязательство кредитного характера возникает при переводе финансовых средств банком на нужды предприятия на основе возврата.

Порядок отражения

Условные обязательства в бухгалтерском учете не отражаются. Исключением являются ситуации, когда они формируются по результатам сделок, касающихся слияния бизнеса. При условии, что итоговую сумму можно определить с надежностью в 90 %. Конечно, это не означает, что никакой отчетности быть не должно. Обязательства отражаются бухгалтерами в пояснительной записке. В данном документе должны быть прописаны следующие сведения:

Характер обязательств.
Оценочное значение вероятности их возникновения.
Диапазон, по которому рассчитывается оценочное значение.
Имеющиеся неясности относительно срока возникновения обязательств и его величины.
Возможность выдвижения встречных исков, которые повлекут за собой возмещение расходов, если компания таковые понесет.