"Налоговая политика и практика", 2008, N 5

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Применительно к налогу на прибыль это означает, что размер налога, уплачиваемого в бюджет за конкретный период, должен определяться суммой полученной организацией за этот же период прибыли.

Интересно, что Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было прямо установлено: объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с закрепленным Законом порядком (ст. 2). Таким образом, налогооблагаемая прибыль изначально рассчитывалась исходя из признанной в бухгалтерском учете прибыли до налогообложения. Кроме того, до 2002 г. (введения в действие гл. 25 НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль использовался применяемый в бухгалтерском учете основной принцип формирования финансового результата операции - принцип соответствия доходов и расходов. Согласно этому принципу прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство <1>.

<1> Пункт 13 Положения о составе затрат.

Результатом того, что при исчислении объекта налогообложения использовалась сумма полученной организацией в конкретном отчетном периоде прибыли, являлась относительная простота расчета. Несмотря на то что действующая в то время форма отчетности <2> предусматривала до 60 корректировок полученной организацией валовой прибыли, большинство из них определяли величину налоговой базы в отчетном периоде и не влияли на размер объекта налогообложения в будущем. Поэтому для налоговых расчетов достаточно было выделить по объектам бухгалтерского учета (доходов, расходов, объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, расходов будущих периодов, отдельных видов резервов) только информацию о суммах, не учитываемых для налогообложения.

<2> Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

До 2002 г. временной характер имела лишь одна корректировка величины прибыли до налогообложения, обусловленная существованием двух методов признания выручки для налогообложения - как "по отгрузке" (методу, применяемому в бухгалтерском учете), так и "по оплате" <3>. При этом полную информацию о суммах оплаченной и неоплаченной выручки и соответствующей себестоимости можно было получить из данных бухгалтерского учета организации.

<3> В этом случае налогообложению в отчетном периоде подлежали только результаты тех сделок по передаче результатов работ, реализации имущества (продукции, товаров, основных средств и иного имущества, в том числе ценных бумаг) и по оказанию услуг, которые были оплачены (п. 13 Положения о составе затрат).

Вступившая в силу с 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. ст. 246 - 333) уже не содержит указания на валовую прибыль организации как исходную величину для определения размера налоговой базы. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций признается сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом в главе содержатся многочисленные положения, устанавливающие для целей исчисления налога на прибыль особые правила учета тех или иных расходных и доходных статей, а также периоды признания доходов и расходов. Кроме того, некоторые нормы устанавливают конкретные правила формирования стоимости отдельных объектов учета. Неполная согласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день привела к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.

Основные причины и источники различий данных бухгалтерского и налогового учета

А. По доходам:

• несовпадение групп доходов. Речь идет о "перемещении" отдельных видов доходов и соответствующих им расходов из группы "выручка от продаж" или "прочих доходов" для бухгалтерского учета в группу "внереализационные доходы" или "выручка от реализации" для налогообложения и наоборот. Так, например, выручка по операциям реализации имущественных прав и прочего имущества в бухгалтерском учете признается в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а для налогообложения данные доходы определяются исключительно в качестве выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы от участия в уставных капиталах других организаций в бухгалтерском учете могут рассматриваться в качестве выручки от продаж (п. 5 ПБУ 9/99), а для налогообложения такие поступления безальтернативно считаются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ);
• несовпадение сумм доходов, признаваемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например , при реализации ценных бумаг в составе доходов по налоговому законодательству учитывается разница между рыночной <4> и продажной ценой ценной бумаги соответствующей категории (п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ). Также в состав доходов для налогообложения включается рыночная оценка безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете информация о таких доходах отсутствует. Одновременно из состава доходов для налогообложения исключается внушительный перечень операций, признаваемых в целях бухгалтерского учета прочими доходами, в частности безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны составляет более чем 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также пп. 6, 7, 11, 12, 15 - 18, 21, 24 - 26, 32 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ);

<4> Минимальной ценой сделок на организованном рынке обращающихся ценных бумаг или средневзвешенной ценой необращающихся ценных бумаг.

• несовпадение момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль. Так, производство работ с длительным технологическим циклом требует для целей налогообложения более раннего признания сформированной расчетным путем соответствующей отчетному периоду части дохода, чем эта сумма будет отражена в бухгалтерском учете (ст. ст. 271, 316 НК РФ). В случаях безвозмездного получения имущества (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) также требуется признание для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском же учете доходы в этих случаях признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе расходов (пояснения к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов).

Б. По расходам:

• наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском учете, но неучитываемых для целей налогообложения полностью или частично. Перечень таких расходов достаточно велик (ст. 270 НК РФ). Из них наиболее распространенными являются нормируемые расходы (рекламные, представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам - п. п. 2 и 4 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ); расходы на отдельные виды страхования (медицинское, пенсионное, страхование имущества), не перечисленные в ст. ст. 255 и 263 НК РФ; расходы в случаях признания в бухгалтерском учете убытков по безнадежным долгам, кроме прямо поименованных в ст. 266 НК РФ (например, по факту смерти физического лица-дебитора); расходы на выплату вознаграждений сверх предусмотренных условиями трудовых договоров; расходы на формирование в бухгалтерском учете резервов (п. п. 70, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>, п. 25 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 16/02, п. 38 ПБУ 19/02), кроме резервов на ремонт, гарантийный ремонт, оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам года (ст. ст. 324, 324.1, 255, 267 НК РФ). В случае формирования в бухгалтерском учете резервов, которые учитываются и для налогообложения, их суммы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также могут различаться в связи с разным порядком исчисления;

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

• различная группировка (по категориям и составу) объектов учета (и, как следствие, различие в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения). Так, например, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация начиная с 2006 г. могла установить лимит стоимости до 20 000 руб. для объектов, которые в бухгалтерском учете должны квалифицироваться как материально-производственные запасы (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Для налогообложения лимит стоимости амортизируемого имущества в размере 20 000 руб. установлен только с 2008 г. (изменения в ст. ст. 256 и 257 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Таким образом, в течение 2006 - 2007 гг. организация теоретически могла применять разный лимит стоимости для признания одного и того же объекта в разных категориях имущества в бухгалтерском учете и для налогообложения.

Кроме того, не совпадают в бухгалтерском учете и для расчета налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, а также перечень объектов нематериальных активов (вступившая в силу с 2008 г. часть четвертая ГК РФ и внесенные в связи с этим изменения в порядок бухгалтерского учета таких объектов снижают степень различий только в отношении объектов, приобретаемых начиная с текущего года, различия в порядке признания для налогообложения уже сформированных единиц учета будут сохраняться еще на многие годы).

Первый - различие в правилах формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и материально-производственных запасов, приводящее к разной бухгалтерской и налоговой стоимости объектов учета.

Действительно, законодательно установленное различие подходов к формированию первоначальной стоимости основных видов активов влечет за собой признание отдельных видов расходов в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения с образованием согласно ПБУ 18/02 временной разницы. Например , в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов в бухгалтерском учете включаются начисленные до постановки соответствующих объектов на учет проценты по заемным средствам, полученным на приобретение инвестиционных активов (п. 12 ПБУ 15/01), расходы по страхованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях же налогообложения указанные виды расходов имеют особый порядок признания в составе соответственно внереализационных и прочих расходов (п. 1 ст. 269 <6>, ст. 263, п. п. 6 и 8 ст. 272 НК РФ). До 2007 г. различную стоимость объектов основных средств определяли и суммовые разницы (п. 8 ПБУ 3/2000 <7>). Аналогично отсутствие законодательно установленного требования о применении в целях бухгалтерского учета и налогообложения одного и того же порядка формирования стоимости товаров (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ) приводит к тому, что их стоимость может существенно различаться. Например , посреднические услуги при приобретении товаров в бухгалтерском учете организация обязана учитывать в составе стоимости ценности, а для целей налогообложения она вправе выбирать - учитывать эти суммы в стоимости товара или в составе издержек обращения, т.е. как по мере продажи товара, так и в периоде их признания в составе косвенных расходов.

<6> В отношении контролируемой задолженности установлен порядок учета части суммы начисленных процентов, аналогичной оценке в целях налогообложения сумм выплачиваемых дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ).
<7> Данное различие с 2007 г. ликвидировано вступлением в силу ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Кроме того, разная стоимость объектов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определяется принципиально различными правилами оценки объектов (т.е. различия не по времени признания расходов, а по суммам). Например , поступающий по сделкам с неденежными формами расчетов актив принимается к бухгалтерскому учету по его оценочной стоимости (если такая оценка достаточно достоверна) или рыночной стоимости (в остальных случаях) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях начисления налога на прибыль используется оценка только в сумме фактических расходов на приобретение передаваемого по сделке имущества (ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если получение объекта не связано с несением расходов, то в целях бухгалтерского учета его первоначальная стоимость формируется исходя из рыночных цен на данное имущество (п. 9 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 6/01, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 29 Методических указаний по учету основных средств <8>). При исчислении налога на прибыль стоимость такого имущества оценивается в зависимости от причин его появления в организации и практически никогда (кроме стоимости безвозмездно полученных основных средств) не совпадает с оценкой этого имущества в бухгалтерском учете (табл. 1).

<8> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Таблица 1

Основания оприходования/ объекты учета	Получение безвозмездно	Признание по результатам инвентаризации (излишки)	Постановка на учет в результат ликвидации объектов основных средств	Постановка на учет в результате ремонта, модернизации и т.п.
Основные средства	100% рыночной стоимости (специальная норма п. 1 ст. 257 НК РФ)	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, (специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)
Материалы	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ)
Товары	-	-

Второй фактор - несоответствие поэлементного перечня прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, перечню прямых расходов, применяемому конкретным налогоплательщиком в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида.

С вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень прямых расходов, установленный ст. 318 НК РФ, носит открытый характер. При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Фактически это означает, что налоговое законодательство теоретически не исключает ситуации, когда для налогообложения перечень элементов прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовую и реализованную продукцию, и перечень расходов основного, вспомогательного и обслуживающих производств, учитываемых в составе себестоимости продукции (работ, услуг), у налогоплательщика будут различаться <9>.

<9> Автор считает, что пока еще рано отказываться от той точки зрения, что норма ст. 318 НК РФ по совокупности с положениями ст. ст. 252 и 319 НК РФ (содержащих требование экономической обоснованности расходов и требование экономической обоснованности распределения прямых расходов между видами продукции) означает: каждый случай отступления от применяемого в бухгалтерском учете организации перечня прямых расходов должен требовать экономического обоснования. Однако очевидно, что возможность иной трактовки необходимого перечня прямых расходов для целей налогообложения является предпосылкой для возникновения судебных споров между организациями и налоговыми органами.

Достаточно очевиден и еще один источник расхождений в поэлементной группировке расходов на производство. В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт (в налоговой оценке) учитываются в обособленной группе, для которой установлен специальный порядок учета в составе прочих косвенных расходов текущего периода в полном объеме. В результате, если организация имеет ремонтный цех в составе вспомогательного производства, действующий в бухгалтерском учете порядок предусматривает распределение затрат этого подразделения на себестоимость выпускаемой продукции (пояснения к счету 23 Инструкции по применению Плана счетов). Это означает, что расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, в составе финансовых результатов деятельности в полном объеме могут быть учтены только в случае продажи всего объема изготовленной в этом периоде продукции.

Приведенный выше порядок определяет различия в оценке бухгалтерской и налоговой стоимости выпущенной продукции (работ), продукции на складе и проданной (реализованной) продукции (работ, услуг). В этом случае при использовании налогоплательщиком продукции (работ, услуг) первого вида для производства продукции (работ, услуг) следующего по технологической цепочке вида стоимость продукции следующего вида в бухгалтерском учете и налоговых расчетах также будет различна (п. 4 ст. 254 НК РФ);

• наличие в пределах соотносимых групп (категорий) расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Наиболее яркий пример - порядок начисления амортизации по основным средствам.

В частности, в бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01. Наличие собственного определения объектов основных средств в ст. ст. 256 и 257 НК РФ приводит к тому, что для целей налогообложения в качестве основных средств не рассматриваются объекты, признаваемые основными средствами в бухгалтерском учете, но еще не введенные в эксплуатацию.

Появление значительных временных различий в учете амортизации также обусловлено и несовпадением методов ее начисления <10>, и возможностью определения разных сроков полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения, и предоставленной в целях налогообложения дополнительной возможностью единовременного признания 10% новой стоимости амортизируемого имущества (п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

<10> Порядок начисления амортизации полностью совпадает только при линейном методе начисления и одинаковом сроке эксплуатации.

Налоговым законодательством предусмотрены основания для возникновения различий в периодах признания расходов на НИОКР и на освоение природных ресурсов (пояснения к счету 97 Инструкции по применению Плана счетов, ст. ст. 262, 261 НК РФ). Только с 2008 г. ликвидирована разница в порядке признания во времени расходов по обязательному и добровольному страхованию (п. 6 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Не совпадает и порядок списания расходов, которые не имеют прямой связи с выпуском конкретной продукции (общехозяйственные расходы). С 2006 г. в целях налогообложения действует норма о самостоятельном распределении организацией таких расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) без привязки этого порядка к применяемому в бухгалтерском учете <11>. Разный период списания стоимости объектов учета теоретически обусловлен и отсутствием в налоговом законодательстве обязательной увязки между методами, применяемыми в бухгалтерском учете и при исчислении размера налоговой базы по налогу на прибыль для оценки стоимости списываемых в производство материалов, стоимости проданных материалов и стоимости проданных товаров (п. 16 ПБУ 5/01, п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Например , в 2008 г. списание стоимости указанных ценностей по методу ЛИФО продолжает использоваться только в целях налогообложения, тогда как в бухгалтерском учете этот метод уже не применяется (п. 16 ПБУ 5/01 в редакции Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н).

<11> В бухгалтерском учете из такого рода расходов сначала выделяются расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета), которые списываются в течение периода, к которому они относятся (способ определяется организацией самостоятельно). Далее управленческие и коммерческие расходы или признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности, или распределяются по установленным организацией правилам пропорционально соотношению выпущенной в отчетном году и проданной продукции (работ, услуг) или приобретенных и проданных товаров (п. 9 ПБУ 9/99, пояснения к счетам 26 и 44 Инструкции по применению Плана счетов).

В. По общей методологии формирования результатов:

• различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций. Так, не подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль убытки от реализации права требования долга у налогоплательщика, купившего это право (п. 3 ст. 279 НК РФ). Не полностью учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль убытки при реализации права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ). Имеют специфику временного учета в уменьшение результатов деятельности для налогообложения сделки по реализации права требования после наступления срока платежа, убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств, ценных бумаг отдельных категорий, амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете финансовый результат по данным операциям признается в полном объеме в периоде продажи указанных объектов. В целях налогообложения убыток по данным операциям или равномерно частично переносится на более поздние периоды (при реализации права требования после наступления срока платежа и по сделкам реализации амортизируемого имущества - п. 2 ст. 279, п. 3 ст. 268 НК РФ), или признается в течение не более 10 лет только при получении прибыли по аналогичным видам деятельности (по обслуживающим производствам и хозяйствам - ст. 275.1 НК РФ) и отдельным категориям ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ);
• соблюдение принципа соответствия доходов и расходов при формировании налогового результата только для отдельных видов операций (реализация товаров, прочего имущества (кроме амортизируемого) и имущественных прав - ст. ст. 268, 320 НК РФ). Что касается формирования результата по операциям реализации продукции (работ, услуг), то здесь требования соответствия выявления для налогообложения экономического показателя прибыли по сделкам в целом не прослеживаются (ст. ст. 318, 319 НК РФ). Определенное соотношение достигается путем распределения части произведенных расходов (прямых расходов) на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции. Однако, как уже отмечалось, в условиях различной группировки расходов оно производится в значительном отрыве от установившихся правил бухгалтерского учета.

Налоговый учет: скорее минусы, чем плюсы

Итак, с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ внесены принципиальные изменения в порядок исчисления налога на прибыль, выразившиеся в отказе от применяемого в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов и введении отличных от используемых в бухгалтерском учете критериев группировки и различных дат признания целого ряда доходов и расходов. Кроме того, установлены правила раздельного учета доходов и расходов по целому ряду операций с отличным от общего порядком учета прибылей и убытков.

Наличие различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли приводит к тому, что параллельно исчисляется величина, которая не имеет общепринятого экономического смысла прибыли. Возникающие соотношения, когда в одном отчетном периоде прибыль для налогообложения получается меньше, чем финансовый результат деятельности, или, наоборот, в другом отчетном периоде налогооблагаемая прибыль значительно превышает реально полученный от деятельности прирост имущества, обусловили необходимость введения нового для отечественного учета механизма формирования отложенных активов и обязательств (ПБУ 18/02).

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль организациям вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами (ст. ст. 313, 314 НК РФ).

Практика показывает, что ведение параллельной системы учета (наряду с бухгалтерским) приводит не только к дополнительным затратам налогоплательщика, но и к снижению эффективности налогового контроля.

Масштаб последствий систематизированных выше различий в правилах бухгалтерского и налогового учета достаточно четко можно представить, если сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета по объектам учета, стоимость которых формируется в том числе с участием показателя части стоимости приобретения (создания) основного средства (т.е. в себестоимости продукции содержится элемент "амортизация основного средства") (табл. 2).

Таблица 2

Объекты учета	Факторы, определяющие разницы в порядке формирования стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете	Итоговые различия оценки объекта в налоговом учете
Расходы на приобретение амортизируемого имущества (счет 08), первоначальная стоимость объекта основных средств (счет 01)	Разница в перечне расходов, составляющих объект учета, (или) разница в оценках отдельных видов расходов <*>	(1) Различие в оценке стоимости объекта
Сумма амортизации (Дебет 20 Кредит 02)	Различие в оценке стоимости объекта (1) + разница в сроках использования <*> + разница в способе амортизации <*>	(2) Различие в сумме амортизации
Оценка стоимости основного производства продукции (итого по дебету соответствующего субсчета счета 20)	Различие в сумме амортизации (2) + разница в перечне прямых расходов <*>	(3) Различие в оценке стоимости основного производства продукции
Оценка стоимости НЗП и выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (Дебет 40 Кредит 20)	Различие в оценке стоимости основного производства продукции (3) + разный коэффициент распределения при оценке НЗП <*> + различие в оценке НЗП продукции на начало отчетного периода (5н) <*>	(4) Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (5к) Различие в оценке НЗП продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного) периода
Оценка реализованной продукции (Дебет 90 Кредит 40)	Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (4) + разные методы списания стоимости готовой продукции <*> + различие в оценке остатков на складе готовой продукции на начало отчетного периода (7н) <*>	(6) Различие в оценке стоимости реализованной продукции (7к) Различие в оценке остатков на складе готовой продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного периода)

Примечания: 1. <*> выделены различия, возникающие на соответствующем этапе формирования стоимости реализованной (проданной) продукции.

1. Буквами "н" и "к" обозначены соответственно начало и конец отчетного (налогового) периода.

Как видно из табл. 2, на каждом этапе формирования объектов бухгалтерского учета (от признания первоначальной стоимости объекта основных средств до учета соответствующей отчетному периоду части его стоимости при формировании финансовых результатов) действующие правила признания расходов в целях исчисления налога на прибыль предполагают наличие нескольких факторов, обусловливающих различие в оценке стоимости соответствующего объекта в бухгалтерском и налоговом учете. Причем от каждого предыдущего объекта учета к следующему разница в оценке нарастает. Аналогичная ситуация также наблюдается в отношении объектов учета, содержащих материальные затраты, и в отношении товаров.

Безусловно, большинство налогоплательщиков в целях рационального ведения учета в той или иной степени совмещают отдельные подходы к формированию стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете путем заявления соответствующего элемента учетной политики (если это возможно <12>).

<12> Даже при желании это возможно не всегда. Так, например, учетной политикой не регулируются вопросы признания расходов на страхование и процентов по кредитам банков при приобретении инвестиционных активов, а также порядок признания расходов по ремонту при наличии ремонтного подразделения.

Однако для автора более важным представляется тот факт, что налоговое законодательство принципиально допускает различия в порядке признания стоимости объектов учета на каждом этапе последовательного формирования показателей, составляющих финансовый результат деятельности организации.

Таким образом, если налогоплательщик не желает использовать преимущества снижения трудоемкости бухгалтерского учета, выйти на налоговые показатели можно только ручным счетом. Однако уже через несколько периодов использования такого порядка связать получаемые счетным путем для целей налогообложения данные с данными бухгалтерского учета из-за нарастающих различий в суммах оценки не представляется возможным в принципе.

Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает четких правил, регулирующих порядок ведения налогового учета, а лишь определяет общие положения к формализации итоговых данных о доходах и расходах, формирующих в отчетном периоде величину прибыли для целей налогообложения.

Попытки в 2002 г. налоговых органов установить единые формы ведения налогового учета закончились прямым указанием в ст. 314 НК РФ на право налогоплательщика их разрабатывать самостоятельно.

Это привело к невозможности разработки унифицированной процедуры проведения налоговых проверок, что делает систему налогового учета непрозрачной и зависимой от индивидуальных предпочтений участников экономической деятельности.

Считается, что существенный вклад в сближение бухгалтерского и налогового учета внес Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. По мнению автора, это не так. Действительно, подготовленные с участием специалистов налоговой службы изменения в ст. ст. 318, 319 и 320 НК РФ были направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета в той части, которая позволила бы обеспечить единые подходы к формированию производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Но в итоговый текст поправок так и не вошла норма о необходимости применения налогоплательщиками при определении перечня прямых расходов порядка, используемого в бухгалтерском учете. В результате крупные налогоплательщики, являющиеся основными источниками пополнения бюджета, имея возможность поддерживать параллельные системы учета, в большинстве своем не стали менять уже установившийся у них порядок. Кроме того, указанные изменения позволили сделать еще более несопоставимыми данные бухгалтерского и налогового учета в результате определения налогоплательщиком очень узкого перечня элементов прямых расходов.

Анализ зарубежной практики приводит к выводу, что аналогов действующей в настоящее время в Российской Федерации системе подходов к исчислению налога на прибыль, ведению учета объектов налогообложения и составления отчетности нет. Наиболее близкий к нашей системе порядок действует в США (в бухгалтерском учете используется система GAAP). Существование специальных процедур определения налоговой базы по налогу на прибыль без прямой увязки с показателями финансовой отчетности привело к тому, что отчетность по налогу на прибыль в США, аналогично применяемому в Российской Федерации порядку, формируется не путем корректировки показателя прибыли, отраженной в финансовой отчетности <13>, а путем последовательного отражения в налоговой отчетности показателей, определяющих величину налоговой базы отчетного периода. При этом налоговая доктрина США подразумевает, что метод учета - любая регламентированная практика или процедура для определения того, какие статьи доходов и расходов признаются в целях ведения учета.

<13> Такой порядок формирования показателей отчетности по налогу на прибыль применяется в странах Западной Европы, использующих систему отчетности МСФО.

Однако в США фактически существует ограничение по выбору налогоплательщиками методов учета в целях налогообложения. Установленная процедура оценки налоговыми органами правильности выбора налогоплательщиком методов учета и расчетов налоговых обязательств позволяет фискальным службам предъявлять следующие требования: 1) метод налогового учета должен соответствовать методу расчета доходов, который использует налогоплательщик для ведения бухгалтерского учета; 2) учетный метод должен правильно отражать прибыль налогоплательщика. По совокупности эти требования практически означают необходимость использования налогоплательщиком и применяемого в бухгалтерском учете метода учета расходов, основанного на общепринятых принципах учета в конкретном секторе или отрасли экономики. Кроме того, действующий в США порядок предполагает наличие налогового баланса.

Налоговым законодательством России такие требования к порядку ведения налогового учета и составления отчетности по налогу на прибыль не закреплены. В результате от налоговых органов при проведении проверок каждый раз требуется крайне трудоемкая и требующая больших интеллектуальных затрат процедура изучения существующей в организации системы налогового учета и оценки ее соответствия требованиям налогового законодательства <14>. Поскольку инспектор не в состоянии лично получить четкое представление о применяемой организацией системе учета, он вынужден обращаться за разъяснениями к налогоплательщику, который очень часто представляет интерпретированную в соответствии со своими интересами информацию (объективность разъяснений из-за ограниченности времени инспектор проверить в достаточной мере не может). И самое главное, даже выявив в организации ошибки в методологии исчисления прибыли (а они выявляются практически всегда), инспектор в большинстве случаев не в силах самостоятельно провести в соответствии с требованиями налогового законодательства полный расчет налога на прибыль организации по всему объему первичных документов, поскольку это потребует ручной обработки всего этого объема. В результате он вынужден ограничиваться только результатами выборочных расчетов.

<14> По данным опросов, проводимых по инициативе ФНС России, трудоемкость проверок расчетов по налогу на прибыль увеличилась от 1,8 до 2,7 раз. Здесь и далее автор обобщает получаемую от территориальных налоговых органов информацию, а также данные материалов опросов налоговых инспекторов и налогоплательщиков, проведенных в 2006 и 2007 гг. Санкт-Петербургским государственным университетом и ГНИИ РНС ФНС России.

Вот как имеющаяся тенденция описывается в результатах опросов: "Наличие дополнительного налогового учета, который на практике не существует как завершенная система, а присутствует фрагментарно, не только усложняет работу и повышает трудоемкость проверки, но и повышает риск "необнаружения", что ведет к появлению сомнений в достоверности итогов проверки".

Из вышесказанного напрашиваются следующие выводы. Действующий подход к исчислению объекта обложения налогом на прибыль приводит к возникновению существенного несоответствия между фактическим показателем прибыли и расчетным показателем, представляющим собой объект налогообложения. Такой порядок не соответствует принципу экономической обоснованности налога.

Не соблюдается и другой принцип налогообложения - издержки расчета налога не должны быть существенными. Действующий порядок исчисления налога на прибыль не соответствует потребностям как организаций в снижении издержек на ведение учета, так и налоговых органов в осуществлении эффективного контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Действительно, усложнение и необходимость увеличения затрат на формирование показателей в двух системах учета констатируют практически все налогоплательщики. Даже наличие автоматизированной системы учета не избавляет организации от дополнительной работы в связи с существованием налогового учета. По данным опросов, "почти половина налогоплательщиков вынуждены дублировать (полностью или частично) ввод данных для целей налогового учета, количество налогоплательщиков, вынужденных дорабатывать сформированные программным обеспечением регистры, достигает 73%".

Сложность учета влияет не только на уровень администрирования налога на прибыль. Интересны, по мнению автора, следующие достаточно неожиданные аспекты действия отдельной системы налогового учета.

В принципе налоговая система может и должна использоваться государством для решения отдельных макроэкономических задач. Вполне допустимо, что одной из основных целей выделения расчета прибыли для целей налогообложения в отдельную систему являлось первоначальное высвобождение для хозяйственной деятельности оборотных средств путем более раннего признания отдельных видов расходов.

Однако практика показывает, что действующий порядок не способствует стимулированию хозяйственной активности по отдельным приоритетным направлениям, определяемым государством с помощью налоговых преференций. Так, проведенные опросы выявили, что ввиду усложнения процедуры учета налогоплательщики отказываются от выгод применения предоставленных государством возможностей более раннего признания расходов. В частности, от более раннего признания для налогообложения отдельных видов расходов, например 10%-ный амортизационной премии, отказались около 60,0% крупных, 78,0% средних и 64,6% малых предприятий.

Скорее всего тот же эффект будет получен и в результате предоставления более лояльного режима налогообложения субъектам инновационной системы. Так, с 2008 г. введен коэффициент амортизации 3 для основных средств, используемых исключительно в научно-технической деятельности. Если новую возможность налогоплательщики будут применять так же, как и режим амортизационной премии, то говорить о высокой эффективности принимаемой меры стимулирования инновационной деятельности вряд ли придется.

Кроме того, одной из задач введения налогового учета в свое время провозглашалось достижение высокой достоверности данных бухгалтерского учета, роль которой в условиях рыночной экономики переоценить трудно. Считалось, что предоставление возможности организациям формировать данные для финансовой отчетности без оглядки на налоговые последствия должно повлечь за собой более точные данные о финансовых результатах деятельности организаций. Этого тоже не случилось.

Так, настораживает полученный в ходе проводимых исследований вывод: "В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик в организации бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности".

Недооценивать эту негативную тенденцию - значит согласиться с тем, что по мере все более глубокого расхождения правил бухгалтерского и налогового учета (а практика показывает, что количество таких расхождений только увеличивается) данные бухгалтерской отчетности в общей совокупности все сильнее будут отличаться от показателя фактически полученной в результате хозяйственной деятельности прибыли.

Предложения по сближению бухгалтерского и налогового учета

Вышеуказанные обстоятельства следует рассматривать как методологическую предпосылку, обусловливающую необходимость реформирования системы отношений бухгалтерского и налогового учета путем внесения изменений в налоговое законодательство в части регулирования порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Целесообразность такого подхода диктуется тем, что в отличие от системы налогового учета в бухгалтерском учете применяется система двойной записи, являющаяся важным и наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций. Надежность системе бухгалтерского учета у наиболее крупных налогоплательщиков также придает и подтверждение его данных независимыми аудиторами. Во время проведения проверки использование информации регистров бухгалтерского учета позволяет достоверно выявить полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, влияющих на размер налоговой базы.

Определенные шаги для выхода из создавшегося положения Правительством РФ уже предпринимаются. Так, Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной в соответствии с поручением Правительства РФ и одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция), предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства (разд. 2.1). При этом сближение налогового и бухгалтерского учетов определено как одно из составляющих этапа реализации Концепции (разд. 3). Снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета также предусмотрено Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-Р.

Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Конечно, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

Оптимально, если изменениями налогового законодательства в качестве объекта налогообложения будет зафиксирован все-таки финансовый результат деятельности, скорректированный на те или иные суммы, учитывающие специальный порядок признания для налогообложения отдельных операций. Это позволит перейти от составления независимой от показателей бухгалтерской отчетности декларации по налогу на прибыль к декларации по форме, аналогичной применяемой в рамках налогового законодательства до 2002 г. и сегодня широко распространенной в странах Западной Европы. Если учитывать направленность преобразований в области регулирования бухгалтерского учета к использованию системы отчетности по правилам МСФО, то и целесообразность применения соответствующих подходов к формированию показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль не должна вызывать сомнений <15>.

<15> Отсутствие логики одновременного сочетания подходов, характерных для двух принципиально различных систем учета (МСФО и GAAP), по мнению автора, дополнительных доказательств не требует.

Однако добиться снижения издержек на исчисление налога на прибыль и его администрирование можно и не прибегая к столь радикальному способу. Главная задача сближения, по мнению автора, состоит в изменении или исключении из текста гл. 25 НК РФ тех норм, которые предопределяют возможность различий в порядке формирования первоначальной стоимости основных объектов учета (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров). Необходимо законодательно закрепить вменение организациям в обязанность использовать для целей налогообложения те же механизмы определения стоимости выпущенной продукции (работ, услуг), готовой продукции и оценки налоговой стоимости реализованной продукции (реализованных товаров), что и в бухгалтерском учете.

Это создаст предпосылки для появления у налоговых органов действенного инструмента контроля, поскольку в любых сложных ситуациях налоговые органы смогут, опираясь на итоговые расчетные данные бухгалтерского учета, проводить необходимую корректировку выявленного финансового результата. Основанием послужит один и тот же поэлементный состав доходов и расходов, определяющих прибыль отчетного периода, в котором сохраняется процентное соотношение сумм, учитываемых и не учитываемых в этом периоде в целях налогообложения.

Данное предложение потребует внесения изменений в ст. ст. 254, 257, 318, 319 и 320 НК РФ. Однако формулировать тексты необходимых поправок автор считает пока преждевременным: без четкого определения механизмов сближения бухгалтерского и налогового учета простая привязка норм налогового законодательства к порядку, действующему в бухгалтерском учете, может дать обратный эффект.

Так, до вступления в силу гл. 25 НК РФ практика исчисления налога на прибыль наряду с достаточно высокой эффективностью проведения налоговых проверок выявляла и отрицательные последствия прямого использования в целях налогообложения порядка формирования финансового результата деятельности организации. В частности, одних изменений правил бухгалтерского учета (без внесения изменений в налоговое законодательство) было достаточно, чтобы менялась налоговая база, а это не способствовало стабильности налоговых поступлений в бюджет. Кроме того, применяемый Минфином России порядок внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (без отмены противоречащих положений, установленных в других, ранее принятых актах) приводил к большому числу разночтений в действующих нормах и, следовательно, разной их трактовке, в том числе судебными инстанциями.

Учитывая эти обстоятельства, а также тот факт, что в основу Концепции заложено использование российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО, предусматривающих высокую степень применения профессионального суждения бухгалтера, необходимо предусмотреть разработку процедур, обеспечивающих в условиях сближения правил налогового и бухгалтерского учета стабильность налоговых поступлений и оптимизирующих расходы на налоговое администрирование.

Актуальность такой задачи определяется и выводами независимых исследований: "Использование методологии исчисления финансовых результатов, определенных в соответствии с положениями МСФО в качестве основы российского налогового законодательства, может привести к значимому снижению величин налогооблагаемой прибыли организаций практически всех организационно-правовых форм, что может стать причиной существенного снижения объемов налоговых поступлений в бюджет в части налога на прибыль. <...> Кроме того, расхождения между величинами финансовых результатов, исчисляемых в рамках различных вариантов учетной политики, составляемой согласно МСФО, показывают, что возможности организаций по манипулированию величиной результата посредством учетной методологии существенно возрастают. Это также необходимо влечет за собой значимый рост расходов на организацию мероприятии налогового контроля".

Таким образом, прежде чем вносить корректировки в гл. 25 НК РФ, требуется наладить систему взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы налоговых поступлений.

Только в случае если системой непрерывного взаимодействия соответствующих подразделений Минфина России и ФНС России будет обеспечена возможность выполнения налоговыми органами своих задач в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности без снижения эффективности работы, станет возможным и уместным прямое указание в нормах гл. 25 НК РФ на использование в целях налогообложения правил бухгалтерского учета.

В частности, автор считает, что при сближении бухгалтерского и налогового учета система взаимодействия обязательно должна предусматривать экспертизу влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур.

Отрицательный результат отсутствия такой экспертизы налицо. Так, налоговое законодательство, если и поддерживает отдельные происходящие в правилах бухгалтерского учета изменения, то с временным лагом один-два года <16>. Это означает, что все это время действуют дополнительные источники расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, еще больше возрастает трудоемкость ведения учета в организациях при одновременном снижении эффективности налоговых проверок.

<16> Это касается уже упомянутых лимита стоимости имущества, не рассматриваемого в качестве амортизируемого, использования метода ЛИФО и суммовых разниц. Кроме того, с 2008 г. поменялся порядок признания выручки в иностранной валюте (изменения в ПБУ 3/2006 внесены Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н), что опять приводит к необходимости ведения дополнительных расчетов при определении размера подлежащей налогообложению выручки в случаях получения продавцом предварительной оплаты.

Целесообразность анализа последствий предлагаемых изменений налогового законодательства на трудоемкость ведения бухгалтерского учета и контрольных процедур демонстрирует пример с увеличением периода отчетности по НДС. Казалось бы, благое намерение, а приведет к тому, что организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС виды деятельности и отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно, скорее всего столкнутся с проблемой необходимости пересчета данных налоговых деклараций по налогу на прибыль за каждый второй месяц квартала (начисленная амортизация по введенным в первом месяце квартала объектам амортизируемого имущества вначале будет определяться в отсутствие точных данных о первоначальной стоимости этих объектов). При этом и у организаций, и у налоговых органов уже возник ряд вопросов, связанных с налогом на имущество организаций, который также исчисляется исходя из признанной в бухгалтерском учете остаточной стоимости объектов основных средств.

Таким образом, для гармоничного развития налогового законодательства по налогу на прибыль в направлении сближения бухгалтерского и налогового учета, обеспечения потребностей государства в справедливом и экономном налогообложении, а также снижения издержек на администрирование налога требуется принятие следующих мер:

• разработка эффективного механизма взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы плановых налоговых поступлений в бюджет;
• введение процедуры экспертизы влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур;
• внесение соответствующих изменений в гл. 25 НК РФ. При этом, по мнению автора, нужно будет определить и порядок перехода к новым правилам, аналогичный введенному ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, чтобы обеспечить поэлементное "выравнивание" оценок имеющихся остатков отдельных объектов учета. Отсутствие такого порядка на переходном этапе изначально затруднит возможность использования в налоговых расчетах данных бухгалтерского учета, поскольку входящие сальдо будут еще очень долгое время существенно искажать необходимые соотношения показателей бухгалтерского и налогового учета.

Автор надеется, что целенаправленная, профессиональная и вдумчивая работа специалистов Минфина России и ФНС России в рассмотренном направлении позволит в итоге получить гармоничную систему учета операций хозяйственной деятельности для различных целей, удовлетворяющую интересам как хозяйствующих субъектов, так и государства.

О.Г.Лапина

Советник государственной

гражданской службы РФ

Научный руководитель: Морковкин Дмитрий Евгеньевич,

кандидат экономических наук, доцент Департамента экономической теории,

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

История становления и развития учетных процессов на национальном уровне показывает и доказывает, что рано или поздно становится неизбежным столкновение интересов собственников и государства, и разделение таковых интересов на определенном уровне. Эти интересы касаются, прежде всего, тех процессов, которые оказывают воздействие на финансовый учет, в результате чего он трансформируется.

В связи с этим, в настоящее время особенно остро стоит проблема сближения бухгалтерского и налогового учета. Для эффективного использования ресурсов и активов компании, контроля такого использования, крайне значима правильная и достоверная информация о наличии, движении и использовании активов компании. Такую информацию формирует бухгалтерский учет. Поэтому особенно важно, чтобы бухгалтерский и налоговый учет находились в максимально тесной зависимости и не имели существенных отличий друг от друга. Однако, сейчас система налогового учета далека от учета, осуществляемого для целей бухгалтерии.

Процессы интеграции налогового и бухгалтерского учета в разнообразных странах и их анализ показал, что возможно выделение следующих 2 основных направлений интеграции.

Первое направление - это единство, которое предполагает использование данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемого объекта без применения каких бы то ни было корректировок.

Второе направление – параллельность, т.е. бухгалтерский и налоговый учёт ведутся обособленно друг от друга.

Если оглянуться назад и посмотреть на российскую практику, то можно заметить, что когда российские компании все больше стремились выйти на международный рынок и привлекали все больше инвесторов из-за рубежа, это приводило к неизбежному и все более нарастающему обособлению бухгалтерского учета от налогового.

Позже, после утверждения Главы 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», в которой было впервые введено понятие «налоговый учет», как самостоятельного вида учета, а также последующее принятие такого документа, как «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», и все большая ориентация на международные стандарты финансовой отчетности послужили причинами для дальнейшего разделения бухгалтерского и налогового учета.

Этот процесс повлек за собой увеличение штата работников организаций и, как следствие, увеличение объема издержек при том, что качество налогового учета существенно не улучшилось.

Главной причиной первоначального разделения налогового и бухгалтерского учета послужило различие в конечных целях. Основная цель бухгалтерского учета – это предоставление качественной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия пользователями отчетности разнообразных экономических решений. При этом, основная цель налогового учета – это обеспечение правильного и достоверного исчисления и своевременной уплаты различных платежей по налогам, следуя исключительно нормам законодательства в области налогов и налогообложения.

При этом, и бухгалтерский, и налоговый учет базируются на одной и той же первичной документации, отражают одни и те же факты хозяйственной жизни, однако методы учета доходов и расходов существенно различаются. Несмотря на наличие таковых расхождений, бухгалтерский и налоговый учет строятся на единой экономической базе, а значит, есть возможность их максимального сближения. Но здесь необходимо осознавать, что под интеграцией двух видов учета понимается не полный их синтез, а нахождение общих методов исчисления и использования одних и тех же методик, цель которых – получение результатов в рамках своей направленности.

Разговоры о сближении бухгалтерского и налогового учета идут давно о необходимости такого сближения было отмечено в таком документе, как «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 гг.».

С 2015 года в главах 21 и 25 НК РФ ликвидировано понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях используется формулировка «выражена в иностранной валюте».

Теперь, как и в бухгалтерском учете, в соответствии с НК РФ следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте, а расчеты по таким договорам могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях.

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.8 ч.2 ст.250 НК РФ. Согласно новой редакции п.2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей. Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухгалтерском учете.

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет - это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для подавляющего большинства организаций.

В бухгалтерском учете существует 4 метода начисления амортизации: линейный, способ списания пропорционально объёму выпускаемой продукции, способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ), а также метод уменьшаемого остатка; в то время как в налоговом учёте таких методов всего 2: линейный и нелинейный.

Отдельного внимания заслуживает рассмотрение особенностей такого понятия как «срок полезного использования» или срок полезной службы объекта основных средств организации.

В бухгалтерском учете СПИ определяется самостоятельно организацией при принятии основного средства к учету. При этом при определении СПИ необходимо исходить из следующих факторов:

Ожидаемого срока использования основного средства;

Ожидаемого срока физического износа объекта, который зависит от того, как интенсивно будет использоваться основное средство;

Ограничений как нормативно-правового, технического, так и иного характера.

В налоговом учете СПИ определяется также самостоятельно, но в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и учитывая классификацию объектов основных средств, которая утверждается Правительством Российской Федерации.

Для снижения налоговой нагрузки могут использоваться, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, специальные повышающие коэффициенты, а также допускается применение амортизационной премии.

Отдельного внимания заслуживает такое понятие, как «амортизационная премия».

Амортизационная премия – довольно интересный инструмент налогового регулирования, и он очень важен для налогоплательщика, так как позволяет снизить текущие затраты по налогу на прибыль. Но здесь есть свой минус. Так, применение амортизационной премии не всегда экономически обосновано с точки зрения остаточной стоимости амортизированного вкупе с премией имущества. Амортизационная премия может составлять до 30 % от стоимости имущества, и применяется только при вводе основного средства в эксплуатацию. Следовательно, имущество, еще не принявшее участие в производственной, управленческой или иной деятельности организации уже становиться на 10, 20, а то и на 30 % дешевле, в зависимости от того, какой процент амортизационной премии был применен. А значит, что сумма, при которой объект был принят к учету (с использованием амортизационной премии), не всегда будет соответствовать рыночной стоимости основного средства.

Таким образом, разницы между амортизационными суммами в системах бухгалтерского и налогового учета не будет, если будет соблюдаться ряд правил.

Во-первых, если как для бухгалтерского, так и для налогового учета будет выбран линейный метод начисления амортизации.

Во-вторых, если не будут применяться специальные коэффициенты.

В-третьих, амортизационная премия не должна иметь место при принятии объекта к учету.

И наконец, в-четвертых, СПИ должен быть определен в соответствии с НК РФ, то есть на основании классификации объектов основных средств, которые включаются в амортизационные группы.

Опять-таки, сближение бухгалтерского и налогового учета в таком разрезе не выгодно организации в экономическом плане, поскольку в данном случае будет отсутствовать за счет амортизации возможность налоговой оптимизации суммы налога на прибыль.

Различия в методологии исчисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета приводят к неэффективным и нецелесообразным затратам трудовых ресурсов организации. При этом, тотальное объединение бухгалтерского и налогового учета основных средств в части амортизации экономически нецелесообразно, так как уже было сказано выше, снижается возможности к оптимизации налога на прибыль.

В настоящее время любая организация имеет право выбора в отношении некоторых учетных правил, которые помогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет и, как следствие, упросить работу бухгалтерских служб.

И, как правило, именно бухгалтерский учет подстраивается под требования налогового учета, однако стоит отметить, что полностью исключить существующие различия не получится. Но можно свести эту разницу к минимуму.

Таким образом, для сближения бухгалтерской и налоговой систем учета важно:

• применять в налоговом учете тот способ начисления амортизации, который соответствует способу начисления амортизации, применяемого для целей бухгалтерского учета. Иными словами, существует объективная необходимость в одинаковых и методологически единообразных методах начисления амортизации и способах расчета амортизационных отчислений для сближения двух систем учета;
• установить единые критерии и условия для признания активов в качестве объектов основных средств;
• определить основные правила в трактовке понятия основных средств и включать в первоначальную стоимость идентичные составляющие;
• установить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаковые способы определения стоимости материально-производственных запасов (сырья, материалов) и товаров. В налоговом учете, равно как и в бухгалтерском, в настоящее время существует 3 метода определения стоимости: ФИФО, оценка по средней стоимости и оценка по стоимости каждой единицы. Определив единый метод для двух видов учета, экономические субъекты исключат разницу, которая возникает при разных способах оценки;
• отказаться от переоценки основных средств в бухгалтерском учете. В большинстве своем, переоценка объектов основных средств приводит к повышению стоимости переоцененных активов, реже – к ее снижению. Однако, отличительной особенностью является то, что результаты такой переоценки будут отражены только в бухгалтерском учете, в налоговом же – стоимость объекта основных средств останется неизменной, так как сумма дооценки или уценки, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, не признается доходом/расходом и не будет изменять стоимость основного средства, исходя из которой экономический субъект начисляет амортизацию в налоговом учете.

Следует также включать в налоговом учете все расходы, связанные с приобретением основных средств, при определении первоначальной стоимости – как это делается в бухгалтерском. Это необходимо, прежде всего, для того, чтобы не возникало никаких различий и расхождений в сумме начисленной амортизации.

Стоит утвердить в учете для целей налогообложения в виде прямых расходов только те расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на 20 и 23 счетах.

Своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Подводя итог проведенному исследованию, стоит отметить, что, несмотря на большое количество способов, влияющих на сближение бухгалтерского и налогового учета, существует один ярко выраженный минус – это высокие налоговые платежи по сравнению с использованием альтернативных вариантов ведения учетных систем.

В последние несколько лет, а именно начиная с 2012 года, уже на уровне законодательства проводятся работы по разработке способов сближения двух видов учета. Официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации по этому поводу состоит в том, что прямая зависимость налогооблагаемых параметров от правил бухгалтерского учета создаст предпосылки возникновения налоговых последствий, которые заключаются в уменьшении налоговой нагрузки на определенные категории налогоплательщиков, через изменение правил бухгалтерского учета в обход налогового законодательства.

Более того, нарушается правило нейтральности бухгалтерской информации, так как лицо, ее формирующее, становится напрямую заинтересовано в достижении определенных результатов, например, в снижении налогового бремени и т.п.

Вышеописанная позиция Минфина РФ ясна и имеет логику. Однако Министерство финансов РФ объясняло такую позицию в контексте того, что налоговый учет и отчетность должны быть отменены. Но если посмотреть на ситуацию сближения двух видов учета не с этой стороны, а со стороны бухгалтерского учета, то не стоит забывать о том, что бухгалтерский учет можно максимально подстроить под налоговый, не отменяя при этом последний.

Таким образом, стоит еще раз отметить, что крайне важно сблизить системы бухгалтерского и налогового учета, так как, по мнению автора, своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Библиографический список

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/10900200/ (дата обращения: 15.10.2016)
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 15.10.2016)
3. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12123639/ (дата обращения: 15.10.2016)
4. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12122835/ (дата обращения: 15.10.2016)
5. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12163098/ (дата обращения: 15.10.2016)
6. Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гончаренко. – Рн/Д: Феникс, 2014. – 318 с.
7. Старостин С.Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Феникс, 2014. – 416 с.
8. Герасименко В.А. Особенности развития отраслей социальной инфраструктуры в России // Nauka-rastudent.ru. – 2016. – No. 10 (034) / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://nauka-rastudent.ru/34/3667/ (дата обращения: 15.10.2016)
9. Егорова Т.Н., Шманёв С.В., Герасин О.Н. Институционально-синергетический подход к инновационно-инвестиционной деятельности // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. – 2012. – № 2. – С. 239-247.
10. Звягин Л.С. Практическое финансовое моделирование в задаче оптимального распределения инвестиций // Экономика и управление: проблемы, решения. – 2016. – № 1. – С. 33-41.
11. Коровяковский Д.Г. Правовые и экономические аспекты привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику // Финансы и кредит. – 2007. – № 10. – С. 70-80.
12. Корпоративные финансы. Учебник. Коллектив авторов / Под редакцией проф. Е.И. Шохина. – М.: Кнорус, 2015. – 320 с.
13. Морковкин Д.Е. Налоговое стимулирование инновационной деятельности субъектов малого предпринимательства как фактор социально-экономического развития региона // Современные механизмы формирования финансовых ресурсов государства и хозяйствующих субъектов: материалы Международной научно-практической конференции / под ред.: Руденко Ю.С., Романченко О.В. [Электронное издание]. – М.: ЧОУВО «МУ им. С.Ю. Витте», 2014. С. 195-200.
14. Морковкин Д.Е. Проблемы и приоритеты финансирования инновационного развития реального сектора экономики // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 6 (90). – С. 39-49.
15. Морковкин Д.Е. Совершенствование системы кредитования субъектов малого и среднего предпринимательства как условие восстановления экономического роста // Современные научные исследования и инновации. 2016. № 2. URL: (дата обращения: 02.03.2016).
16. Морковкин Д.Е. Развитие взаимодействия государства и бизнеса в России: состояние и перспективы // Экономика в промышленности. – 2016. – № 1. – С. 4-7. – DOI: 10.1707/2072-1663-2016-1-4-7
17. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Бюджетирование: методология или инструмент // Финансы и кредит. – 2012. – № 44 (524). – С. 16-21.
18. Руденко Л.Г. Планирование и проектирование организаций: учеб. для бакалавров / Л.Г. Руденко. М.: Дашков и К°, 2016. – 240 с.
19. Управление социально-экономическими процессами и системами в России: современное состояние и перспективы развития: монография / под ред. А.В. Семенова. Моск. ун-т им. С.Ю. Витте; кафедра Менеджмента и маркетинга. – М.: изд. «МУ им. С.Ю.Витте», 2014. – 534 с.
20. Халилова М.А., Романова Ю.А. Эффективность публичного управления в Российской Федерации // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. – 2014. – № 1 (61). – С. 10.
21. Сорокин Д.Е. Экономическая теория, экономическая реальность, экономическая политика // Журнал экономической теории. 2014. № 4. С. 25-39.
22. Цветков В.А. Меры по поддержке населения и реального сектора экономики России в условиях кризиса // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 3 (87). – С. 73-78.
23. Юрзинова И.Л. Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов: дисс. … канд. экономических наук. Москва, 2004. – 166 с.
24. Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. -2007. – № 5. – С. 6-9.
25. Юрзинова И.Л. Проблемы качественной оценки последствий решений, принимаемых в области налогообложения // Экономический анализ. – 2002. – № 2. – С. 25-28.

Количество просмотров публикации: Please wait

Налоговый учет: точечное упрощение и сближение с бухгалтерским учетом (Анищенко А.)

Дата размещения статьи: 13.07.2014

(Комментарий к Федеральному закону от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации")

По идее нашего законодателя, новации из Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ должны упростить ведение налогового учета для плательщиков налога на прибыль, сблизить правила исчисления налоговой базы по этому налогу и определения финансового результата в бухгалтерском учете.
В результате изменения получились точечными и, честно говоря, не все такие уж и положительные.
Давайте разбираться по порядку.

Суммовые разницы

Согласно п. 6 ст. 1 Закона N 81-ФЗ со вступлением его в силу при исчислении суммы налога на прибыль не будут учитываться суммовые разницы, возникающие при заключении договоров в условных денежных единицах.
Напомним простыми словами, чем курсовые разницы отличаются от суммовых, ведь и там и там это последствия разницы между рублевыми курсами какой-то иностранной валюты или другой условной единицы на разные даты. Курсовыми разницами считались разницы, возникающие в случае, когда стоимость, выраженная в иностранной валюте, этой же валютой и погашалась.
Когда же некая стоимость выражена в иностранной валюте или условной единице, а реальное погашение долга производится российскими рублями, то возникают суммовые разницы.
Поскольку в любом случае в учете все хозяйственные операции должны отражаться в российских рублях, то практической разницы эти тонкости в деталях не имели. Это, напомним, позволило в бухгалтерском учете отказаться от использования понятия "суммовые разницы" еще с отчетности 2008 г. Тогда был утвержден Приказ Минфина России от 25.12.2007 N 147н, которым были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Разумеется, явление, называемое суммовой разницей, никуда не исчезло. Оно просто растворилось в понятии "курсовые разницы", и произошло это совершенно безболезненно. Странно еще, что в налоговом учете суммовые разницы продержались так долго.
Поправки, касающиеся суммовых разниц, вступают в силу с 1 января 2015 г. С этой даты утратит силу п. 11.1 ст. 250 НК РФ и изменится содержание пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В упомянутых нормах говорилось о порядке признания суммовых разниц в доходах и расходах в целях налогообложения прибыли. Соответственно, ликвидируются:
- п. 7 ст. 271 НК РФ, в котором рассматривался порядок признания дохода в виде суммовой разницы при методе начисления;
- п. 9 ст. 272 НК РФ, в котором говорилось о порядке учета суммовых разниц в расходах;
- абз. 4 ст. 316 НК РФ, определявшая порядок учета суммовых разниц в доходах от реализации.
Отсылки на нормы гл. 25, определяющие порядок налогового учета суммовых разниц, имелись и в других главах НК РФ. С 1 января 2015 г. необходимость в таких нормах отпадет и утратят силу положения:
- пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ;
- п. 3 ст. 346.17 НК РФ, -
разрешающие ныне плательщикам ЕСХН и УСН (как применяющим кассовый метод признания доходов и расходов) не учитывать в целях налогообложения суммовые разницы в составе доходов и расходов.
Скорректированы и нормы п. 4 ст. 153 и абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ, содержащие положения, определяющие порядок учета суммовых разниц в части налога на добавленную стоимость, в которых сейчас имеются ссылки на положения гл. 25 НК РФ. С 1 июля 2014 г. в указанных нормах речь будет идти не о "суммовых разницах", а о "разнице в сумме". Ну эта поправка сродни известному выражению "что в лоб, что по лбу".
Гораздо более важным нам представляется новация, отраженная в п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ.
С 2015 г. в налоговом учете курсовые разницы можно будет признавать не только в связи с изменениями курсов валют, устанавливаемых Банком России. Пересчитывать обязательства будет разрешено и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к российскому рублю, установленного законом или соглашением сторон.

Проиллюстрируем примером изменение норм НК РФ, касающееся возможности пересчета обязательств (в условных единицах) по курсу, установленному соглашением сторон.

Пример 1. Предположим, что по договору купли-продажи компания, производящая медицинское оборудование, должна 28 января 2015 г. отгрузить покупателю медицинские измерительные приборы для диагностики (ОКП 944100, реализация такой медтехники по Постановлению Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 освобождена от НДС) стоимостью 20 000 у. е. на условиях последующей оплаты. Оплату приборов покупатель осуществил 2 февраля 2015 г. Право собственности на медтехнику перешло к покупателю в момент отгрузки - 28 января 2015 г. По соглашению сторон курс условной единицы составляет: на дату отгрузки - 40 руб/у. е., на дату оплаты - 41 руб/у. е.
Выручка от реализации, определяемая на момент отгрузки медтехники, у продавца составит 800 000 руб. (20 000 у. е. x 40 руб/у. е.). Сумма оплаты, пересчитанная на день поступления денег, составляет 820 000 руб. (20 000 у. е. x 41 руб/у. е.). Разница, возникшая из-за изменения курса условной денежной единицы, равна 20 000 руб. Эту сумму продавец должен учесть в составе внереализационных доходов, а покупатель - в составе внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете у продавца факт реализации медтехники будет отражен следующими записями.
28 января:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка",
- 800 000 руб. - отражена выручка от реализации медтехники;
2 февраля:
Дебет 51 Кредит 62
- 820 000 руб. - поступила плата за реализованную медтехнику;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- 20 000 руб. - отражена в составе положительная разница в изменении курса условной денежной единицы по соглашению сторон.
В целях налогообложения прибыли эта сумма будет признана внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ).
В бухгалтерском учете у покупателя факт приобретения медтехники (учитывается в составе МПЗ) будет отражен следующими записями.
28 января:
Дебет 10 Кредит 60
- 800 000 руб. - отражена стоимость приобретенной медтехники;
2 февраля:
Дебет 60 Кредит 51
- 820 000 руб. - оплачена медтехника продавцу;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60
- отражена положительная разница в связи с изменением курса условной денежной единицы по соглашению сторон.
В целях налогообложения прибыли покупатель признает эту сумму внереализационным расходом (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Добавим, что п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ установлены переходные положения, в соответствии с которыми доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу комментируемого Закона.

А вот это правильно!

С 1 июля 2014 г. решится одна из довольно болезненных для крупных индивидуальных предпринимателей проблем, связанная с выдачей счетов-фактур.
Напомним о Письмах Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/02 и ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@. В них чиновники указали, что в налоговом законодательстве нет нормы, предусматривающей право предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц. Для тех предпринимателей, которые выдавали эти счета-фактуры сотнями за месяц, ситуация приобретала размеры почти трагические.
Чиновники указывали, что в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени компании. При выставлении счета-фактуры предпринимателем счет-фактура подписывается предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого предпринимателя. Так что законодатель изначально предусмотрел для индивидуальных предпринимателей исключительно личную подпись в счете-фактуре.
Да, было Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А, где суд признал полностью соответствующим законодательству счет-фактуру, подписанный не предпринимателем, а уполномоченным им лицом. Причем даже не на основании нотариальной доверенности, а на основании простого распоряжения предпринимателя. Также налогоплательщики ссылались на то, что в п. 6 ст. 169 НК РФ нет и прямого запрета на подписание счета-фактуры предпринимателя уполномоченным им лицом.
Но мы ведь знаем, что чиновники обычно следуют принципу "запрещено все, что не разрешено", поэтому такие доводы на них не действовали.
Благодаря поправкам, внесенным комментируемым Законом N 81-ФЗ, теперь в указанной норме (п. 6 ст. 169 НК РФ) прямо сказано, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура может подписываться индивидуальным предпринимателем либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени индивидуального предпринимателя, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Нет смысла ждать

Следующая поправка касается п. 2 ст. 279 НК РФ, которым урегулирован порядок определения налоговой базы при уступке права требования долга третьему лицу.
Напомним, как выглядела эта норма до внесения поправок.
При уступке продавцом товара, работ, услуг, пользующимся методом начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров, работ, услуг срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара, работ или услуг признавалась убытком, отражаемым в составе внереализационных расходов. Однако на дату уступки можно было признать только половину убытка. Вторую половину можно было учесть только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Благодаря Закону N 81-ФЗ с 1 января 2015 г. весь убыток можно будет учесть сразу - на дату уступки права требования.

Платить придется раньше

Изменение, затронувшее НДС, гораздо больше обрадует налоговиков, чем налогоплательщиков. Речь идет о моменте начисления НДС при реализации недвижимости. Напомним, как сейчас звучит п. 3 ст. 167 НК РФ. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но права собственности на него переходят, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к отгрузке.
И как это соотносится с продажей недвижимости?
Понятно, что такие объекты уж точно никуда не отгружаются и не транспортируются. А что можно сказать о моменте перехода права собственности? Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Право собственности на недвижимые вещи подлежит госрегистрации на основании п. 1 ст. 131 ГК РФ. Если рассуждать логически, то обязанность исчислить НДС возникает не ранее госрегистрации права собственности.
Судьи так и считают (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 по делу N А12-12564/2012, поддержанное Определением ВАС РФ от 30.07.2013 N ВАС-9397/13). В общем-то, чиновники с этим особо и не спорили. Так, например, в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78 финансисты указали, что при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из следующих дат:
- дату передачи права собственности на данный объект, указанную в документе;
- день оплаты.
Однако чиновники нашли подход к законодателю. И тот добавил в ст. 167 НК РФ новый п. 16, который вступает в силу уже 1 июля текущего года. Теперь при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы по НДС признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
И не поспоришь.

Меньше бумаги

В целях оптимизации документооборота с 1 января 2015 г. налогоплательщикам не нужно вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Ведь соответствующая информация дублируется в книгах покупок и книгах продаж. Тем самым законодатель признал, что ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур является избыточным документооборотом. А упрощение правил ведения учета по НДС направлено на уменьшение административной нагрузки на бизнес.

Налог на прибыль

Хорошие поправки

В пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ было сказано, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
С 1 января 2015 г. в указанный пункт будет добавлено, что в целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик будет вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
А теперь подумаем: а зачем это нужно налогоплательщику? Если можно затраты списать в налоговые расходы единовременно, какой смысл растягивать их списание?

От редакции. На наш взгляд, эта поправка также принята в целях максимального устранения расхождений в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения. Это касается тех ситуаций, когда организация расходы на спецодежду в целях бухгалтерского учета признает равномерно в течение срока ее службы (если он более 12 месяцев). В целях же налогового учета затраты на приобретение спецодежды организация относит на расходы единовременно в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию (если не выполняются условия, позволяющие учесть спецодежду в составе амортизируемого имущества). В этом случае возникает так называемая временная разница, которая в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 представляет собой доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль формируют в другом или других отчетных периодах.

Пример 2. В мае 2014 г. компания выдала дорожному рабочему плащ непромокаемый сигнальный стоимостью 7200 руб. (без НДС). Норма выдачи такой спецодежды - одна штука на три года (п. 5 разд. 1 "Автомобильный транспорт и шоссейные дороги" Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 20.04.2006 N 297).
В бухгалтерском учете компания учитывает спецодежду в составе МПЗ, ее стоимость списывается равномерно линейным способом в течение срока носки. В налоговом учете стоимость спецодежды признается материальным расходом единовременно в месяце передачи ее в эксплуатацию, т.к. стоимость плаща менее 40 000 руб., что не позволяет учесть его в составе амортизируемого имущества.
В бухгалтерском учете выдача спецодежды в мае 2014 г. отражена следующими записями:
Дебет 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации", Кредит 10, субсчет "Спецодежда на складе",
- 7200 руб. - передана в эксплуатацию спецодежда;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
- 1440 руб. (7200 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
С июня 2014 г. ежемесячно до полного списания с учета плаща в бухгалтерском учете будет отражаться погашение его стоимости:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации",
- 200 руб. (7200 руб. : 36 мес.) - отражено ежемесячное погашение стоимости спецодежды.
Одновременно будет уменьшаться ОНО, что в учете отражается проводкой:
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль",
- 40 руб. (200 руб. x 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.
Чтобы избежать таких расхождений в дальнейшем, компания может закрепить в учетной политике с 2015 г. способ списания подобных затрат в целях налогообложения прибыли, аналогичный тому, который применяется в бухгалтерском учете.

Другая поправка, затронувшая п. 2 ст. 254 НК РФ, действительно полезна. Теперь в налоговых расходах можно без опасения признавать стоимость безвозмездно полученного имущества, которую нужно определять как сумму дохода, учтенного в составе внереализационных доходов получателя такого имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ.
Ранее это было невозможно (например, Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590). В результате, в частности, при продаже такого имущества налогоплательщик должен был уплатить налог на прибыль фактически дважды: первый раз - при получении имущества (в составе внереализационных доходов), второй раз - при его продаже - в составе выручки от реализации.

Плохие поправки

Из всех норм НК РФ законодатель изъял упоминание о таком методе оценки материальных затрат, как ЛИФО ("last in - first out"). Это, конечно, согласуется с требованиями бухгалтерского учета, но это, пожалуй, тот нечастый случай, когда правила налогового учета были более лояльны к налогоплательщику, чем правила бухгалтерского.
Напомним, что метод ЛИФО подразумевает, что по мере реализации товаров или поступления сырья в производство в первую очередь в расходах учитывается стоимость тех товаров или сырья, которые поступили позже. И в последнюю очередь - тех, что поступили ранее.
Это, пожалуй, единственный способ списания товарно-материальных ценностей, который позволял в какой-то степени нивелировать последствия инфляции: в текущих расходах можно было учитывать стоимость сырья и товаров по актуальной стоимости.
Ни в одной стране фискалам такая налоговая практика, рискнем предположить, не нравилась. Поэтому от применения метода ЛИФО отказались не только у нас в стране, но и практически повсеместно.

В прошлом году Минфин и ФНС обнародовали предложения по упрощению бухгалтерской отчетности, подготовленные в соответствии с поручением Президента РФ. Налоговый учет хотели отменить и дать компаниям возможность работать только в рамках бухгалтерского учета, а в качестве инструмента для расчета налогов использовать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. "Наша задача - сделать данные бухгалтерского учета базовыми", - заявляли чиновники.

Именно такой порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль путем корректировок балансовой прибыли действовал до введения в 2002 году главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Новой главой было введено понятие налогового учета как совершенно самостоятельного учета, использующего только те данные бухучета, которые необходимы для формирования налоговой базы.

С другой стороны, российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ) уже давно разрабатываются на основе МСФО, несмотря на то, что официально они признаны в РФ только в 2011 году. Последние же ПБУ – это фактически перевод МСФО, причем не всегда удачный, что и вызывает трудности и неоднозначность в их применении. Так что граница, проведенная в 2002 году между бухгалтерским и налоговым учетом, становится все надежнее, а бухгалтерский и налоговый учет «разлетаются» все дальше. Поэтому известие о сближении двух учетов бухгалтерской общественностью было воспринято как утопия (красивая мечта).

Соответствующие законопроекты о «сближении» Минфин и ФНС должны были представить до 1 марта 2013 года. И вот что получилось.

На сайте Минфина РФ размещен проект Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 год и плановый период 2015 и 2016 годов. В этом документе есть раздел 1.3 «Упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом». В нем, в частности, говорится, что составление налоговой отчетности (исчисление налога) исключительно на основе документов бухгалтерского учета может иметь целый ряд негативных последствий. По мнению чиновников, прямая зависимость параметров налогообложения от правил бухгалтерского учета создаст предпосылки для возникновения налоговых последствий, в том числе уменьшения налоговой нагрузки на определенные категории налогоплательщиков, через изменение правил бухгалтерского учета в обход законодательства о налогах и сборах. Кроме того, нарушится правило нейтральности бухгалтерской информации, поскольку формирующее ее лицо становится напрямую заинтересованным в достижении определенных результатов (снижении налогового бремени и др.). Учитывая изложенное, - делает вывод Минфин, - подготовка налоговой отчетности на основании исключительно документов бухгалтерского учета нецелесообразна. И далее предлагается «упрощение» налогового учета путем внесения поправок в главу 25, в частности:

Уточнение методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов;

Возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;

Принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определенной на дату получения такого имущества;

Признание убытков от уступки прав требования после наступления срока платежа единовременно на дату уступки права требования;

Изменение в налоговом учете порядка переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.

С этого места комментарии излишни…

Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ помогает ОАО «Ливгидромаш» сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Но для этого нужно в ОАО «Ливгидромаш» правильно оформить учетную политику.

Так, чтобы правила, которые выбрала для себя ОАО «Ливгидромаш», начали действовать с 1 января 2005 года, они утверждены приказом руководителя, датированным 31 декабря 2004 года.

Рассмотрим варианты учета, которые предлагает законодательство, и помогло ОАО «Ливгидромаш» выбрать оптимальный для ОАО «Ливгидромаш». Кроме того, рассмотрим, как разработана учетная политика ОАО «Ливгидромаш».

Учетную политику ОАО «Ливгидромаш» для бухгалтерского и налогового учета оформлена отдельным приказом. В ней указано, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Они оформлены в виде приложений.

В отношении бухгалтерского учета оформлены следующие приложения:

1) рабочий план счетов. ОАО «Ливгидромаш» его разрабатывает самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н;

2) форма первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки и которые ОАО «Ливгидромаш» разработало самостоятельно. В этих документах есть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, её периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);

4) правила документооборота. Прежде всего, это график документооборота, в котором прописано движение документов в ОАО «Ливгидромаш», начиная от их создания и до передачи в архив;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле ОАО «Ливгидромаш». Проводит его специально созданное для этих целей бюро внутреннего аудита.

В отношении налогового учета утверждены формы регистров налогового учета. Для этого использованы регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.

В ОАО «Ливгидромаш» в учетной политике закреплен метод признания доходов и расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Варианты, которые предлагает законодательство приведем в таблице 4.

Таблица 4 - Методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Есть два способа признания доходов и расходов: Кассовый метод; Метод начисления. Первый могут применять только малые предприятия (п.20 Типовых рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. №64н). Второй используют в ОАО «Ливгидромаш»	Так же как и в бухучете, предусмотрено два способа учета доходов и расходов: Кассовый метод; Метод начисления. Первый могут использовать только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1000000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Второй метод использует ОАО «Ливгидромаш».

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета, исходя из таблицы 4: лучше установить единый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете - либо метод начисления, либо кассовый метод. Первый упростит учет разниц согласно требованиям ПБУ 18/02, второй - позволит сэкономить на налогах.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход от обычных видов ОАО «Ливгидромаш» - это выручка от операций, являющихся предметом деятельности предприятия.

Однако что такое предмет деятельности, здесь не сказано.

Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, ОАО «Ливгидромаш» само устанавливает, какие из доходов являются для неё обычными.

Такое право предоставлено пунктом 4 ПБУ 9/99.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета, ОАО «Ливгидромаш» прописано, что доходом от обычных видов деятельности предприятия является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности.

При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе ОАО «Ливгидромаш» и доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет не менее 5%).

А систематическим является доход, который ОАО «Ливгидромаш» получает не реже двух раз в год.

Все это позволило организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 «Продажи» или на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст. 120 Налогового кодекса РФ, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Что касается налогового учета, то здесь важны доходы от сдачи имущества в аренду.

Согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ, они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам.

Таблица 5 - Варианты учета некоторых расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Общехозяйственные расходы
Два способа учета общехозяйственных расходов: Списывать ежемесячно в полной сумме в дебет счета 90 «Продажи»; Распределить на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». ОАО «Ливгидромаш» использует 2-ой способ.	В ОАО «Ливгидромаш» все общехозяйственные расходы являются косвенными, то есть уменьшают налогооблагаемый доход в том периоде, в котором они осуществлены.
Коммерческие расходы
Коммерческие расходы полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании торговые фирмы распределяют только расходы на транспортировку, а ОАО «Ливгидромаш» еще и на упаковку продукции.	В ОАО «Ливгидромаш» коммерческие расходы в полной сумме в составе косвенных расходов относят на затраты того отчетного периода, в котором они были понесены.
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов списываются: Равномерно в течение периода, к которому они относятся; Пропорционально объему продукции; Иным способом.	Расходы в ОАО «Ливгидромаш» списывают равномерно в течение периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Расходы на НИОКР, которые дали положительный результат
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки списывают в течение периода, установленного ОАО «Ливгидромаш», но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).	В ОАО «Ливгидромаш» стоимость разработок относят на прочие расходы в течение трех лет.
Расходы на капитальное строительство списывают поэтапно лишь в том случае, если это предусмотрено договором. В противном случае доходы и расходы признают после полного завершения строительства в ОАО «Ливгидромаш»	Доходы и расходы учитывают по мере сдачи этапов работ. А если это не предусмотрено договором, то ОАО «Ливгидромаш» само распределяет доходы и расходы исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

1) общехозяйственные расходы - в бухгалтерском учете лучше списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи». Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Базу распределения общехозяйственных расходов ОАО «Ливгидромаш» определяет самостоятельно. Налоговики могут не согласиться с установленной фирмой методикой.

Однако арбитражная практика ОАО «Ливгидромаш» - в пользу налогоплательщика. Судьи поддержали организацию, закрепившую в учетной политике распределение общехозяйственных расходов пропорционально заработной плате работников. Налоговики настаивали на распределении пропорционально размеру выручки;

2) коммерческие расходы - чтобы сблизить в ОАО «Ливгидромаш» бухгалтерский и налоговый учет, списывайте коммерческие расходы в бухгалтерском учете в полной сумме на затраты отчетного периода;

3) расходы будущих периодов - в бухгалтерском учете ОАО «Ливгидромаш» расходы будущих периодов лучше списывать равномерно. Тогда для расчета налога на прибыль можно будет использовать данные бухучета;

4) расходы на НИОКР, которые дали положительный результат - установите в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР - три года. Это сблизит бухгалтерский и налоговый учет;

5) расходы на капитальное строительство - если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то лучше признавать доходы и расходы в бухучете и в налоговом учете равномерно. Если же соответствующих условий нет, то для расчета налога на прибыль все же советуют распределять доходы и расходы равномерно.

При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов - он равен 1 проценту от выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл включить арендную плату в доходы от реализации. В ОАО «Ливгидромаш» она слишком мала и включается не в неё.

Таблица 6 - Варианты учета основных средств в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета по данным таблицы 6: начислять амортизацию и в бухгалтерском и налоговом учете нужно линейным способом. Тогда не придется считать амортизацию дважды. ОАО «Ливгидромаш» нужно обратить внимание: срок службы и для целей бухгалтерского учета, и для расчета налога на прибыль лучше установить в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1

Таким образом, в таблице отражены вопросы не соответствия налогового и бухгалтерского учета, а также предложены рекомендации для ОАО «Ливгидромаш» по вопросам сближения налоговой и учетных политик.