Часто бухгалтера недооценивают роль ряда факторов, которые существуют, но не находят отражения в отчетах. Примером можно считать условное обязательство. Это категория возможных обязанностей, которую сложно спрогнозировать.

Основное понятие

Возникновение подобных обязательств и активов обусловлено хозяйственной деятельностью предприятий, которую они осуществляли в прошлом. Такой вариант возможен только если появление денежных активов или наступление какого-либо обязательства имеет зависимость от события, которое должно наступить (или не наступить) в будущем. Причем события эти носят неконтролируемый характер, т. е. само предприятие на факт их наступления повлиять никак не может.

Если обратиться к международным стандартам (МСБУ), то их характеристика условного обязательства такова – это неопределенное событие в силу того, что их существование может получить подтверждение только в будущем, если наступит (или не наступит) событие, на которое нет возможности влиять.

Условные активы приобретаются фирмой в результате финансовой сделки или иного события, результат которого предсказать довольно трудно. Типичным примером является судебный процесс, по завершении которого компании будут выплачены денежные средства. В бухучете такие активы не учитываются, т. к. их отражение – это признание прибыли, которая в реальности может быть и не получена. Однако если существует гарантия, что доход неизбежен, то актив признается реальным и отражается в отчетности.

Обязательства согласно ПБУ 8/2010 также не подлежат отражению в отчетности при ведении бухгалтерии. Согласно этому документу к подобного рода обязательствам относят:

• Обязанности, наступление которых должно стать последствием событий абсолютно неконтролируемых. В данном случае необходимо подтверждение того факта, что исполнение обязательства, следствием которого станет отток ресурсов, у рассматриваемой фирмы действительно существует.
• Уже имеющиеся обязанности, если нет возможности вынести прогноз по поводу уменьшения предполагаемого дохода по их осуществлению.

Условное обязательство обусловлено вероятностью какого-то события

Резервы как условные обязательства

К условным обязательствам можно отнести все резервы, ибо природа их такова, что всегда существует неопределенность во временных рамках их исполнения и общей суммы, которая должна быть получена. МСФО 37 разграничивает существующие резервы:

• Те, которые должны быть учтены в качестве обязательств, т. к. существует серьезная вероятность того, что расчет по ним будет произведен.
• Обязательства, которые не надлежит отражать в бухгалтерском балансе, т. к. их можно расценивать лишь в качестве возможных обязательств, которые надлежит подтвердить в будущем. Либо такие обязательства маловероятны или существуют сложности с оценкой их величины.

В рекомендациях для бухгалтеров указывается на необходимость периодически анализировать положение обязательства, т. к. всегда существует вероятность того, что выплаты станут возможными. А значит, и резерв необходимо будет отразить в отчете. Порядок создания резерва на возможные потери банковскими структурами определен в Положении ЦБ РФ № 283 – П.

ЦБ РФ относит необходимость закладывать резерв на потери в качестве условных обязательств, которые возникают из-за непредвиденных событий и приводят к оттоку капитала. Данный резерв создается по следующим позициям:

• Балансовые активы, по которым возможны потери финансов.
• Условные обязательства по кредитам, которые бухгалтера вносят на внебалансовые счета.
• Срочные опционные сделки, по которым существует возможность продать товар в будущем, а значит, и прибыль носит номинальный характер определенный промежуток времени.

В отчетности условные обязательство обычно не отражаются

Примеры

Разберем простые примеры возможных обязательств:

1. Организации, которая изготавливает запасные части для вертолетов, представлен иск на сумму 1 млн. рублей. Связан он с тем, что продукция, производимая данной фирмой, могла послужить причиной аварии. Сумма, которую истец запрашивает, можно отнести к условным обязательствам. Причина в том, что не обязательно требование будет судьей удовлетворено или удовлетворено в полном объеме. Следовательно, убыток сложно спрогнозировать.
2. Еще одним примером могут послужить планы Правительства РФ относительно налогообложения банков. Так, на протяжении нескольких последних лет высказываются намерения ввести налог на чрезвычайные доходы. Будет ли он введен – неизвестно. Следовательно, налицо – условное обязательство.
3. Условное обязательство кредитного характера возникает при переводе финансовых средств банком на нужды предприятия на основе возврата.

Порядок отражения

Условные обязательства в бухгалтерском учете не отражаются. Исключением являются ситуации, когда они формируются по результатам сделок, касающихся слияния бизнеса. При условии, что итоговую сумму можно определить с надежностью в 90 %. Конечно, это не означает, что никакой отчетности быть не должно. Обязательства отражаются бухгалтерами в пояснительной записке. В данном документе должны быть прописаны следующие сведения:

• Характер обязательств.
• Оценочное значение вероятности их возникновения.
• Диапазон, по которому рассчитывается оценочное значение.
• Имеющиеся неясности относительно срока возникновения обязательств и его величины.
• Возможность выдвижения встречных исков, которые повлекут за собой возмещение расходов, если компания таковые понесет.

Условным обязательством считается такое обязательство компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, и его наличие подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании (так называемые возможные обязательства).

Кроме этого, условным признается существующее (реальное) обязательство, возникшее из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признаваемое в финансовой отчетности по одной из следующих причин:

отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды. При этом исходят из того, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Другими словами, вероятность того, что событие случится, больше вероятности, что событие не случится;

величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, условное обязательство - это возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Условным активом считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной жизни, наличие которого подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании.

Условные активы обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компании.

Итак, условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности, и факт наличия условных активов и условных обязательств зависит от будущих не контролируемых организацией событий.

Пример: Условный актив

Организация судится за право владения зданием. Исход судебного процесса невозможно предсказать. Поэтому такое здание следует отнести к условному активу компании.

Пример: Условное обязательство

Только что созданное предприятие продает товары населению с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт и обслуживание не представляется возможным, так как у компании нет еще данных о затратах на гарантийный ремонт и обслуживание за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию следует признать условным обязательством.

Бухгалтерский учет условных активов и условных обязательств

У условных активов и обязательств нет оценочной величины. Следовательно, в бухгалтерском учете нет необходимости отражать условные активы и обязательства. То есть в бухгалтерском учете никакие проводки не отражаются. Единственное, что должен сделать – это раскрыть информацию о таких активах и обязательств в пояснительной записке.

Условные активы и условные обязательства в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском учете условные активы и обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде пояснения или примечания.

Отметим, что при раскрытии сведений об условных активах и условных обязательствах исходят из требования существенности. То есть в бухгалтерской отчетности подлежат отражению лишь данные о значимых фактах хозяйственной жизни компании.

Информация об условных обязательствах приводится в отчетности по отдельным видам обязательств по состоянию на отчетную дату. Она должна включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств, а также, если возможно с практической точки зрения:

оценку его финансовых последствий,

описание неопределенностей в отношении времени и суммы оттока ресурсов,

указание возможности какого-либо возмещения потерь.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, и, если возможно, то и денежную оценку финансовых последствий. При этом оценка и раскрытие сведений производятся в порядке, описанном для условных обязательств.

Отметим, что в отношении условных активов и обязательств компания должна вести постоянное наблюдение за состоянием условных активов и обязательств. И при необходимости в отчетность должны вноситься соответствующие изменения.

Общий подход к признанию активов и обязательств в учете и отчетности

Общий подход к признанию активов в учете и отчетности можно представить следующим образом:

Условные обязательства делятся на:

текущие – не признаются, но раскрываются в примечаниях;

возможные – не признаются и не раскрываются в примечаниях.

С учетом вышесказанного, обобщенно представим порядок учета условных активов и обязательств в следующей таблице:

Вероятность исхода	Условное обязательство	Условный актив
Почти полная уверенность (например, вероятность >95%)		Не является условным активом, следовательно, требуется принятие актива к учету
Возможно (например, вероятность 50-95%)	Не является условным обязательством, следовательно, требуется резерв
Возможно, но маловероятно (например, вероятность 5-50%)	Требуется раскрытие информации
Очень низкая вероятность (например, вероятность <5%)	Раскрытие информации не требуется	Раскрытие информации не разрешается

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Условное обязательство (условный актив): подробности для бухгалтера

• Абоненты остались без связи. Каковы последствия?

  ... – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Фактически оно... . Здесь имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие... предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснительной записке. Если...

• Разрыв синаллагмы и мерцание каузы, или Можно ли ставить встречное исполнение по возмездному договору под условие?

  Зависеть а) от кредитора по условному обязательству (например, оплата выполненных работ привязана...

• Возврат готовой продукции

  ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем... МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применять этот...

• Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

  8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее... устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ... к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации...

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство [МСФО (IAS) 37.19];

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается [МСФО (IAS) 37.18];

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события [МСФО (IAS) 37.17].

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода [МСФО (IAS) 16.43]. Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 1].

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета [МСФО (IAS) 37.24]. На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства [МСФО (IAS) 37.39].

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке [МСФО (IAS) 37.14].

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода [МСФО (IAS) 37.15]. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) [МСФО (IAS) 37.16].

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так [МСФО (IAS) 37.25].

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 4], предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты [МСФО (IAS) 37.18]. В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем [МСФО (IAS) 37.81].

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» [МСФО (IAS) 37.19], поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.14].

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» [МСФО (IAS) 37.10].

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

Будущее оказание услуг;

Будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

Продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства [МСФО (IAS) 32.11], которое первоначально оценивается по справедливой стоимости [МСФО (IAS) 39.43]. Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». (ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691 ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ» (ПБУ 8/2010))

Скачать ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ПЕРЕСМОТРЕН
Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бух-галтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привиле-гию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

– заведомо убыточные договоры;

– резервный капитал и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;

– оценочные резервы;

– суммы, влияющие впоследствии на величину (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

ТЕРМИНОЛОГИЯ
В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возник-нуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате дей-ствий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения кото-рой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

СОПОСТАВЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ ПБУ 8/2010 И ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010	ПБУ 8/01
Оценочное обязательство: – обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения; – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельнос­ти, исполнения которой она не может избежать; – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)	Существующее условное обязательство: – фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность
Условное обязательство: – обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации; – возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией	Возможное условное обязательство: – ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией
Условный актив: – зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не конт­­ролируемых организацией	Условный актив: – с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

ПРИМЕР 1
ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

ПРИМЕР 2
ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

ДИСКОНТИРОВАНИЕ
ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.г.

До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

оценочное обязательство	условное обязательство	на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1 )
(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ; (б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ; (в) величина обязательства может быть обоснованно оценена (пример 1 )	для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2 ) ИЛИ существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1 )

↓↓

оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)

о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

величина оценочного обязательства: Средневзвешенная 5 ; - (или) среднеарифметическое 6

(и) надо учитывать: События после отчетной даты 7 ; Риски и неопределенности; Будущие события

(и) документальное подтверждение обоснованности оценки

дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Дебет	Кредит
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
91.2		на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
91.2	91.1	на дату вступления решения суда в силу: отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту; доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва); восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
20, 25, 44
20, 25, 44	60, 76 60, 76	на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание): за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов; отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
	91.1	на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства: восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44		недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы; недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44	91.1	на дату решения налогового органа: за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы; при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы; восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
91.2		увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)