Понятие кост-драйвер. 4 шага АВС- метода. Достоинства и недостатки АВС- метода.
Разработчики метода -Р. Купер,Р. Каплан. Согласно методу АВС, рабочая операция должна иметь кост-драйвер (измеритель выходного результата). Это аналог базы распределения, но используемый для измерения затрат на единицу продукции. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет «Количество закупок»; для статьи «Настройка» - «Количество наладок».
4 Шага авс- метода:
1. Бизнес организации делятся на основные виды деятельности (функции или операции). Н.п., если речь идет о промышленном предприятии, то здесь можно выделить такие виды деятельности, как оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация технологического оборудования в процессе производства; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности, чем сложнее бизнес организации, тем больше число видов деятельности будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
2. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат (своя база распределения накладных расходов), который оценивается в соответствующих единицах измерения. Например, базой распределения накладных расходов по такому направлению, как оформление заказов будет выступать количество оформленных заказов. Если взять функцию по переналадке оборудования, то базой распределения накладных расходов можно взять количество переналадок.
3. оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;
4. Определение себестоимости продукции (работ, услуг). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (или функциям), выполнение которых необходимо для изготовление продукции, работ, услуг.
АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказного метода учета затрат, эффективен для тех предприятий, для которых характерен высокий уровень накладных расходов.
В рамках ABC выделяют 3 типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа), Product Level (продуктовая работа).
Преимущества . 1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по: а) назначению цен на продукцию; б) сочетанию продуктов; в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать; 2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается: а) уделить больше внимания управленческим функциям (повышение эффективности дорогостоящих операций); б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.
3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая - нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.
4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.
5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" - так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.
6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.
7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.
8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области - производства.
Недостатки: 1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.
3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.
4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.
6. Самый главный недостаток функциональных методов - это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого - и непонятно, зачем все это нужно.
В настоящее время подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода АВС (Activity Based Costing - учет затрат на основе базовых показателей деятельности или функциональный метод распределения накладных затрат) является, без сомнения, одним из самых авторитетных и неоспоримых. Вряд ли кто-либо из менеджеров или специалистов в области экономики и финансов отважится открыто предъявить претензии к методике АВС или упрекнуть ее в ограниченности.
АВС действительно безупречен как способ справедливого определения полной себестоимости товара. Однако те же специалисты, которые при словах Activity Based Costing одобрительно (почти автоматически) кивали головами, в своей практике обычно используют другие, гораздо более упрощенные и приблизительные методы оценки влияния накладных затрат на себестоимость продукции. В причинах этого парадокса и попытались разобраться авторы статьи.
Распределение по экспертной оценке
Очень живучим оказался простейший подход к распределению накладных затрат, пришедший из нашего нетребовательного социалистического прошлого. В то время вопросы корректного ценового позиционирования (соответственно, правильного определения полной себестоимости и ее структуры) товаров и услуг решались совершенно в иной плоскости. К накладным издержкам относились в целом негативно, но принимали как неизбежное зло, присущее любым проявлениям хозяйственной деятельности. Понимание неизбежной привязанности накладных затрат к основному процессу труда выражали в том, что вся сумма накладных затрат разносилась по видам продукции (или товарным группам) либо пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, либо пропорционально полученному экспертным путем «коэффициенту трудоемкости» . В последнем случае за единицу принималась трудоемкость «базового», обычно самого массового вида продукции, а для других видов продукции вводились повышающие (реже понижающие) коэффициенты. Нельзя сказать, что оценки трудоемкости брались «с потолка». Часто они достаточно логично обосновывались инженерами и производственниками, а результат применения этих коэффициентов часто оказывался близок к результатам расчетов в гораздо более изощренных системах учета накладных затрат. Однако такой крайне упрощенный подход сводил на нет анализ, а соответственно, и любые попытки управления накладными затратами. Такой анализ во времена «всеобщей обязательной занятости» и не требовался - у него просто не было заказчика.
Несмотря на низкий уровень аналитичности, распределение накладных затрат на основе экспертной оценки достаточно широко применяется у нас и поныне в силу еще одной причины или, скорее, в силу некоего «образовательного» курьеза. Маржинальный доход (вложенный доход, вклад на покрытие) или просто CM (contribution margin) - еще одна неоспоримая концепция управления экономикой предприятия, усвоенная в упрощенной форме отечественным менеджментом и сформировавшая поверхностное отношение к анализу и управлению накладными затратами. Управление ассортиментом и ценообразованием ведется, в этом случае, по прямым издержкам (не путать с переменными), а в области накладных затрат детальное изучение их поведения отсутствует: главное - это обеспечить покрытие постоянных затрат (под которыми на украинских предприятиях обычно понимают все накладные затраты) и прибыльность. Такое восприятие управления экономикой на основе CM привело к тому, что менеджеры, в общем-то, слабо представляют себе, что делать с полной себестоимостью продукции. Если ее уровень не соответствует их внутренним ожиданиям (основанным на вычитании из рыночной цены товара некой совершенно произвольной величины прибыли), то такие расчеты отвергаются, тем самым провоцируется ситуация безразличия к анализу накладных издержек.
Метод базовых показателей
Гораздо более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения накладных затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации издержек по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных издержек S. Предположим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом издержек, принимается в качестве базы для локализации издержек. В процессе производства выполняется измерение значений базового показателя, соответствующее выпуску каждого отдельного вида продукции: B 1 , B 2 ,…, B N . В этих предположениях значение накладных издержек, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:
S k = B k / (B 1 +B 2 +…+B n) x SИз приведенной формулы следует, что процедура локализации издержек предполагает выполнение как минимум двух видов дополнительных работ:
- предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;
- организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.
Оправдано или нет выполнение этих дополнительных работ, рассмотрим после примера.
Сравнение экспертной оценки и метода базовых показателей
В качестве примера возьмем следующую модель бизнеса:- на предприятии производятся три продукта (А, В и С);
- выпуск продукции на предприятии осуществляется на двух технологических линиях;
- продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С - на другой;
- обе линии находятся в одном цехе;
- лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает, в основном, на линию продукта А;
- суммарная величина общецеховых издержек - 461 912 грн.;
- суммарная величина общезаводских издержек - 283 108 грн.;
- эти издержки признаны постоянными и их следует распределить по продуктам.
Результатом расчета является оценка рентабельности продаж для каждого вида продукции.
Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения , что зарплата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т. е. накладные расходы будут распределены, согласно полной зарплате с начислениями основных производственных рабочих. Результаты представим в табл. 1.
Табл. 1. Прибыльность продаж по методу экспертной оценки
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | ||||
| Прямые издержки, грн.: | ||||
| в том числе: зарплата основных производственных рабочих, грн. |
231 792
359 030
86 738
677 560
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 254 870 394 776 95 374 745 020||||
| в том числе:
общецеховые расходы, грн. общезаводские расходы, грн. |
||||
| Операционная прибыль, грн. | 102 430 318 124 76 126 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 7,74 18,3 16,87 14,14||||
Под прибыльностью продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке. Теперь воспользуемся методом базового показателя , выполнив локализацию накладных затрат. Сначала перераспределим общецеховые затраты, считая, что общезаводские накладные затраты, как и прежде, распределяются, согласно зарплате основных производственных рабочих.
Базой распределения весомых статей общецеховых накладных расходов приняты следующие:
- зарплата непроизводственных рабочих распределяется по зарплате основных производственных рабочих;
- затраты на содержание оборудования - по машинному времени;
- зарплата цехового административно-управленческого персонала - по прямым издержкам.
При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая прибыльность продаж (табл. 2):
Табл. 2. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых затрат)
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738700 451 300 3 513 100||||
| Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400||||
| в том числе: |
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 278 416 370 106 96 498 745 020||||
| в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
||||
| в том числе:
зарплата цехового АУП, грн. |
||||
| 8 100 5 670 2 553 - | ||||
| Общезаводские расходы, грн. | 96 851 150 015 36 242 283 108||||
| Операционная прибыль, грн. | 78 884 342 794 75 002 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 5,96 19,72 16,62 14,14||||
Теперь произведем уточнение этого расчета (табл. 3), приняв следующие базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов:
- зарплата заводского АУП распределяется пропорционально объему реализации;
- содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукта А;
- услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.
Табл. 3. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых и общезаводских затрат)
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | ||
| Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738 700 451 300 3 513 100||||
| Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400||||
| в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн. |
||||
| Косвенные издержки, грн.: | 305 136 343 725 96 160 745 020||||
| в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
||||
| в том числе:
зарплата непроизводственных рабочих, грн. зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн. |
||||
| Использование оборудования, машино-часы | 8 100 5 670 2 553 -||||
| Общезаводские расходы, грн.: | 123 570 123 634 35 903 283 108||||
| в том числе:
зарплата заводского АУП, грн. услуги вспомогательных цехов, грн. содержание лаборатории, грн. |
||||
| Операционная прибыль, грн. | 52 164 369 175 75 340 496 680||||
| Прибыльность продаж, % | 3,94 21,23 16,69 14,14||||
Приведенные примеры позволяют сделать следующие обобщения относительно локализации накладных издержек.
Во-первых, при изменении уровня детализации и базы распределения накладных издержек, как правило, получаются различные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей - прибыльности продаж - даже поменялись местами.
Во-вторых, чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат составил около 25% от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты.
В-третьих, не существует идеальной базы распределения накладных издержек, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие на основе статистических данных уверенно говорить о связи вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса.
АВС-технология
В своем развитии АВС-технология претерпела ряд эволюционных преобразований и к настоящему моменту превратилась в хорошо структурированную и всесторонне проработанную систему .
Основной принцип АВС-технологии состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их проявления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж. Принципиально важной здесь является идея прослеживания (на англ. языке - tracing ) физического переноса накладных издержек. Тем самым, внимание акцентируется, прежде всего, на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на рис. 1 показывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений (т. е. накладные расходы) посредством видов деятельности (процессов, работ) переносятся на отдельные виды продукции.
Рис. 1. Распределение накладных издержек с использованием технологии АВС
Для сравнения приведем традиционную схему локализации накладных издержек (рис. 2). На ней показано, каким образом статьи издержек, классифицированных как накладные, распределяются между центрами затрат и далее распределяются между отдельными видами продукции.
Рис. 2. Распределение накладных издержек их
локализацией по базовым показателям
Для иллюстрации того угла зрения, под которым в системе АВС видятся накладные издержки, приведем пример простейшего отчета «план - факт» для торгового предприятия, сделанного в рамках АВС-системы (Схема 3) и в рамках традиционного подхода (Схема 4).
Схема 3. Распределение накладных издержек по технологии АВС для торгового предприятия
|
Схема 4. Распределение накладных издержек по традиционному методу локализации для торгового предприятия
Сопоставление степени информативности даже таких простых отчетов сразу говорит в пользу АВС. Какое управленческое решение должно следовать, исходя из факта превышения административных затрат на 70 000 грн., т. е. на 44%? Понятие «административные затраты» имеет устойчивую ассоциацию с центральным офисом компании или заводоуправлением. В такой логике, для того чтобы остаться в пределах плановых объемов затрат, необходимо уволить половину сотрудников этого офиса или снести половину здания. Именно непрозрачность связей накладных затрат и продукции и приводит к демагогичности предлагаемым «управленческим решениям». Другое дело - взгляд АВС. Превышение затрат по процессу оформления договоров на продажу совершенно четко может быть связано с изменением, например, условий сертификации конкретного вида продукции, что сразу же повлияет на оценку его прибыльности. Соответственно, и управленческие решения будут лежать именно в плоскости построения дальнейшей работы с этим конкретным товаром.Поддержка принятия управленческих решений является настолько органичным свойством системы АВС, что в последнее время все чаще применяют аббревиатуру АВС/М (Activity Based Costing/Management - учет и управление затратами на основе базовых показателей деятельности). АВС/М определяет, посредством чего происходит перенос затрат, и соответственно, как можно на них влиять, активно используя понятие драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия. Иерархия драйверов в системе АВС/М представлена на рис. 5.
Драйвер издержек - это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.
Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов, и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки, или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.
Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат - это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.
Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.
Сложная на первый взгляд система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек - какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов - что мы используем и почему; драйвер вида деятельности - почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат - кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.
Продолжая пример с распределением накладных издержек при производстве трех типов продукции, приведем результаты расчета прибыльности продаж, полученные в системе АВС/М (табл. 4). Для сокращения объема таблицы в ней представлены только изменения, касающиеся общезаводских затрат. Распределение цеховых накладных затрат должно производиться с учетом накопления затрат по ходу технологического процесса.
| Показатель | Линия 1 | Линия 2 | Всего | |
| Продукция А | Продукция В | Продукция С | Объем реализации, грн. | 1 323 100 1 738 700 451 300 3 513 100Прямые издержки, грн.: | 965 800 1 025 800 279 800 2 271 400в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн. |
Косвенные издержки, грн.: | - - - 745 020в том числе: общецеховые расходы, грн.: |
в том числе:
зарплата непроизводственных рабочих зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн. |
Использование оборудования, машино-часы | 8 100 5 670 2 553 -Общезаводские расходы, грн.: | 134 211 75 762 73 135 283 108
в том числе:
анализ рынка потребителей, грн. анализ рынка поставщиков, грн. оформление договоров на продажу, грн. оформление договоров на поставку, грн. получение товара, грн. отправка товара, грн. складирование товара, грн. хранение товара, грн. доставка товара потребителю, грн. обеспечение работы офиса, грн. тренинг торговых менеджеров, грн. содержание лаборатории, грн. другие общезаводские расходы, грн. |
| Операционная прибыль, грн. | 41 524 417 048 38 109 496 680Прибыльность продаж, % | 3,14 23,99 8,44 14,14|||
«Никто никому не должен верить как Господу Богу либо его пророку.
Достаточно просто слушать человека, который вынуждает думать».
Питер Оппенгеймер, английский экономист
Янус — двуликий бог в римской мифологии — считался покровителем дверей, входов и выходов, а также всех начал во времени. Именно он до появления культа Юпитера был божеством неба и солнечного света, открывал утром небесные врата, выпуская солнце на небеса, а на ночь закрывал их. Римляне верили, что Янус научил людей летоисчислению, ремеслам и земледелию. Известно, что один лик Януса был молод, а другой — стар. Он был одновременно и хорошим, и плохим. Но давайте перейдем от римской мифологии к финансам и управленческому учету.
В управленческом учете существуют две концепции расчета издержек: метод полной асорбции издержкам (absorption costing) и метод расчета по переменным издержкам (variable costing), которые подобно двуликому Янусу не позволяют однозначно относиться к вопросам себестоимости и формирования цены. Наибольшая двойственность в управленческом учете у АВС-костинга (Activity Based Costing), поскольку он может быть сконструирован как по принципу большей абсорбции издержек, так и по методу, который будет ближе к расчету по переменным расходам. В такой ситуации возникает вопрос: функционально-стоимостный учет — это дань моде или времени?
Об АВС-костинге говорят по-разному. Некоторые восхищены им и убеждены, что любая система управленческого учета должна быть разбита на мелкие процессы, на основании чего и определяется себестоимость. Но существует и противоположное мнение: АВС-костинг слишком сложен, поэтому детальное прописывание процессов не имеет смысла. Некоторые уверены, что суть АВС-костинга в том, что «пробежка Надежды Петровны по коридору с накладной стоит 7 гривен 55 копеек и должна быть отнесена на ту или иную партию продуктов». Именно поэтому он подобно Янусу имеет два лица.
Давайте посмотрим, как управленческий учет трактует использование АВС-костинга, но сначала вспомним, какие существуют виды костинга (рисунок 1).
Эволюция издержек (от абсорбции к АВС-костингу)
Сначала финансисты были убеждены, что все издержки предприятия так или иначе должны быть заложены в себестоимость. Этот метод назывался абсорбцией расходов (cost absorption) и до сих пор используется в бухгалтерском учете (некоторые пытаются воспользоваться им и в управленческом учете).
С начала 1940-х до конца 1980-х популярность приобрел метод расчета по переменным издержкам, согласно которому в себестоимости продуктов учитываются только переменные издержки. При этом не важно, какими были эти издержки: частью себестоимости продукции или, например, частью накладных расходов, как комиссионные продавцов, — в любом случае они считались переменными и входили в себестоимость. К тому же, нечего греха таить, именно метод расчета по переменным издержкам является той системой, на основе которой принимаются наиболее объективные решения.
Следующей в период 1980-1990 гг. была концепция так называемого АВС-костинга. Благодаря развитию IТ стало возможным увидеть отдельные процессы компании, проанализировать их и понять, сколько они стоят. Стоимость процессов, без которых нельзя обойтись в производстве и продаже продукции, цепляется к стоимости товаров.
Еще одна новомодная концепция, ставшая популярной в 1990-х, — целевой расчет (target costing) иногда ее еще называют парадигмой рыночных стандартов. В данном случае все вообще переворачивается с ног на голову хотя бы потому, что финансисты стараются достичь некой целевой себестоимости.
Давайте посмотрим на процесс формирования цены в каждой из вышеописанных парадигм. Первая парадигма эпохи индустриальной революции действовала до 1940-х. В этот период товарное наполнение в мире еще не было настолько большим, поэтому вероятность того, что весь товар будет куплен, была высока. В те годы при подсчете себестоимости использовались прямые материальные и трудовые расходы, накладные производственные и непроизводственные расходы цеплялись с неким коэффициентом. В результате формировалась общая себестоимость, в которую уже были включены и расходы менеджмента, и расходы себестоимости. К этому иногда прибавлялась желаемая прибыль, и так формировалась цена, полностью базировавшаяся на издержках (таблица 1).
Парадигма абсорбции, несмотря на то, что она сохраняется в бухгалтерском учете, не смогла долго просуществовать на рынке: дорогостоящий товар не может конкурировать на рынке с более дешевыми. До какого же уровня можно снизить цену? Парадигма абсорбции расходов не давала ответ на этот вопрос.
Финансисты стали иначе проводить расчеты. Переменную компоненту всех издержек начали соотносить и рассчитывать отдельно, в том числе прямые материальные и трудовые расходы, переменную часть накладных непроизводственных издержек. Так определялась переменная себестоимость (таблица 2). По идее, компания не должна устанавливать цену ниже 125 денежных единиц. Но продажа товара по цене выше, чем 125, приносит прибыль. При таких условиях все фиксированные издержки суммируются отдельно и маржа продукта должна их покрывать. Из таблицы 2 видно, что маржа составляет: $203 - 125 = 78. Пока продукт имеет позитивную маржу, его нужно оставлять в продуктовом портфеле и продолжать с ним работать. Следует отметить, что метод расчета по переменным издержкам стал шагом вперед по сравнению с абсорбцией расходов, и его начали активно использовать в управленческом учете.
После парадигмы расчетов с помощью переменных издержек, которой, в общем, все были удовлетворены, пришла новая парадигма — АВС. Оказалось, что у многих компаний имеются проблемы с фиксированными издержками: маржа, вроде бы, очень высокая (переменные издержки низкие, а цена высокая), но основная часть расходов на самом деле фиксированная. На этом этапе расчет по переменным издержкам начал пробуксовывать. Собственников компании вряд ли удовлетворяли результаты, когда в отчете о прибыли было отмечено, что при фиксированных издержках в несколько миллионов маржа составляют также несколько миллионов. В таком случае непонятно, нуждается тот или иной продукт в фиксированных издержках, или нет. Так возникла необходимость в АВС-костинге, который позволил решить вопросы относительно того, какие процессы компания использует для выпуска и продажи продукции, сколько они стоят и какие расходы, аккумулированные в рамках этих процессов, могут использоваться для себестоимости.
В АВС-костинге не все издержки переменные. Значительная их часть фиксированная, но они могут быть переменными пропорционально некоторым процессам, связанным с факторами деловой активности.
По данным, содержащимся в таблице 3, накладные издержки, аккумулированные на уровне единицы продукции, зависят от количества часов, затраченных на производство продукта. Издержками на уровне комплекса продуктов (партии или заказа), могут быть затраты компании, которая закупает несколько продуктов одной партией. Также существуют расходы, аккумулированные на уровне диверсифицированности продуктов (ассортимента продуктов), например, расходы по разработке антикризисных товаров должны относиться конкретно к ним. Кроме того, существуют расходы, аккумулированные на уровне комплекса клиентов и заказчиков. Когда компания собирается, скажем, поздравить с праздниками своих наиболее крупных клиентов, такие расходы будут частью издержек на уровне клиентов.
Как компании докатились до такой жизни
В свое время при абсорбции издержек все было просто: фиксированные издержки собирались воедино, дробились на количество машино-часов и на основе этого «размазывались» между продуктами. Правда, при этом отсутствовала точность.
Затем финансисты решили, дескать, мы так больше считать не будем. Надо быть умнее и попробовать разносить издержки в зависимости от характеристик работающего подразделения. Например, расходы на охрану будут зависеть от количества квадратных метров, которые находятся под охраной. В итоге была создана система, при которой на продукт ложились не только единые накладные издержки с неким коэффициентом, но и расходы на маркетинг со своим коэффициентом, расходы финансового отдела — со своим, расходы HR — со своим. Так возникали нормы отдельных центров, согласно которым разносились накладные издержки.
Вскоре стало понятно: центры — это организационные подразделения, внутри которых происходят некие процессы. Кстати, часть процессов можно считать полезными, создающими добавленную стоимость, а часть — нет. На данном этапе было решено вычленить их отдельно, характеризовать как деловую активность и переносить накладные издержки в зависимости от части этой активности. Стали анализировать разные виды активности и определять их стоимость, чтобы цеплять к продуктам. По этой причине АВС-костинг требует значительной детализации и понимания всех процессов, происходящих в каждом подразделении.
Когда нужен АВС-костинг
Функционально-стоимостная система используется, когда для компании характерно:
- большое количество продуктов;
- много поддерживающих процессов;
- стандартизированный процесс;
- периодическая аллокационная база;
- периодичность изменений в расходах.
Обратимся к таблицам 4 и 5. Каждая компания выпускает три продукта — Альфа, Бета и Гамма. Обе они убыточны на уровне $100030. В компании А фиксированные издержки — $133080. Данные о марже каждого сегмента этого предприятия не дают возможности найти ответ на вопрос, какие процессы используются.
Компания В также убыточна — на уровне $100030, но ее маржинальная прибыль по каждому из направлений, а также фиксированные издержки намного выше, чем в компании А.
Основываясь на данных таблицы, легко определить, что в АВС-костинге сильнее нуждается компания В, поскольку у нее фиксированные издержки намного выше и трудно понять, какие из них составляют структуру себестоимости. Для этого нужно $269080 разделить между процессами компании и проанализировать, кто является клиентом тех или иных процессов и кто их использует. Кстати, показателем, который может свидетельствовать о необходимости АВС, является операционный рычаг (operational leverage — OL), который рассчитывается как соотношение маржинальной прибыли к чистой и отражает меру операционного риска компании. Так, для компании А этот показатель составляет:
OLА = 33050 / (-100030) = -0,3304;
для компании В он равен:
OLВ = 169050 / (-100030) = -1,6899.
Необходимость АВС-костинга возрастает по мере увеличения модуля этого показателя.
Технология АВС-костинга
Первый вопрос, возникающий при использовании АВС-костинга: с каким коэффициентом разносить издержки? Существует несколько вариантов. Например, с коэффициентами, между которыми существует очевидная физическая связь — чем больше материалов использует отдел, тем больше у него расходы по закупке и тем выше заработная плата у людей, которые этими закупками занимаются.
Следовательно, расходы на закупку можно переносить в зависимости от стоимости материалов. Кроме этого, существуют также объективно-следственные факторы: если в отделе работает больше людей, значит, больше работы у эйчаров. Почему бы расходы на HR не переносить по человеко-часам?
Есть также некоторые моменты, которые компания устанавливает самостоятельно. Например, принимается некое решение, на основании которого определяются нормативы. Так, расходы на рекламу распределяются исходя из процента от продаж по каждому центру финансовой отчетности. Кроме того, иногда конструируют сложные коэффициенты перенесения накладных издержек, которые зависят от непростых формул, учитывающих значения сразу нескольких факторов.
Помимо этого, существует произвольная связь, скажем, равномерное распределение означает справедливость. А почему бы расходы на маркетинг не перенести поровну на все продукты, которые есть в компании, чтобы никому не было обидно. Правда, в таком случае страдать будут продукты, у которых низкая маржа.
Нельзя также преуменьшать значение стратегического распределения накладных издержек, когда они относятся так, как этого требует стратегия. Причем о справедливости в этом случае следует забыть.
Кост-драйверы
Список кост-драйверов может быть бесконечным. Среди прочего в нем может состоять, например, количество цветов на подоконнике и др. Люди выдумали достаточно разных кост-драйверов, но наиболее распространенные и классические из них:
- количество машино-часов;
- количество человеко-часов;
- стоимость материалов;
- количество штук выработанной продукции;
- количество квадратных (или кубических) метров в помещении;
- общий объем или часть полученного дохода от реализации продукции определенного типа;
- количество проделанных операций в связи с производством продукта;
- специфические технические характеристики продукта;
- часть маржинальной прибыли, которую приносит данный продукт, в общей маржинальной прибыли.
Построение системы АВС-костинга
Чтобы построить систему АВС, сначала надо проанализировать все типы деятельности компании. Для этого необходимо хотя бы в общих чертах представить список процессов, происходящих с некой периодичностью. Затем следует определить, какие расходы несет компания и можно ли их привязать к перечню процессов. После этого установить результат по каждому виду деятельности. Затраты по ним будут формировать пулы затрат (cost pools). После реализации всех этих действий удастся привязать расходы к результатам.
Рассмотрим, как это происходит, скажем, в компании, которая занимается общей дистрибуцией товара от одного производителя через централизованный склад и сеть региональных складов к конечным фирменным точкам продаж. Как будет происходить такая поставка? Сначала большая партия продукции поступит с завода на централизованный склад (например, в Киеве), дальше, после перезагрузки на более мелкие партии, ее развезут по региональным складам, а оттуда, после очередного переформирования, малыми партиями перевезут в конечные магазины области (рисунок 2).
Задание, вроде, и несложное: доставить товар, но этот процесс включает в себя огромное количество сервисных подпроцессов. Чтобы рассчитать себестоимость доставки на основании АВС-костинга, необходимо понять, какие издержки присутствуют при транспортировке, а какие — на складах. Что касается доставки, то основные издержки на данном этапе будут включать в себя заработные платы водителей, амортизацию автомобилей и топливо. Расходы на складах — заработная плата всего персонала, амортизация подъемно-транспортных механизмов и проч. После того как выделены разные пулы расходов (пул доставки к центральному складу, к магазинам, пулы складских терминалов) возникает вопрос, какими показателями можно идентифицировать каждый вид деятельности (все расходы следует привязать к разным видам деятельности). Следующий этап — определение показателя, который указывал бы на качество исполнения работы. Оказывается, что на маршруте таким показателем будут тонно-километры, на складе — перегруженные тонны. Если известно количество тонн и тонно-километров на каждом этапе доставки, а также стоимость единицы этих показателей, то, зная вес товара и расстояние, на которое его следует доставить, можно определить себестоимость услуг доставки.
Для организации учета по пулам необходимо будет для каждого из них открыть бухгалтерский счет, похожий на обычный счет накладных расходов. По дебету таких счетов будут накапливаться издержки, отнесенные на данный пул, а по кредиту эти издержки станут переноситься с коэффициентом, характеризующим деловую активность пула на себестоимость (в нашем случае — транспортировку). Придется открыть пул для каждого маршрута и по нескольку пулов для каждого отдельного склада. Сразу можно предвидеть «радость» тех бухгалтеров, которым придется выполнять всю эту работу.
Преимущества и подводные камни АВС-костинга
Анализируя преимущества функционально-стоимостного анализа издержек, следует вспомнить о том, что в пределах такой системы:
- компания обращает внимание исключительно на основные процессы;
- все издержки рассматриваются как составляющие себестоимости;
- предприятие отказывается от краткосрочного разделения издержек на фиксированные и переменные и фокусируется на том, какие процессы необходимы для создания продукта;
- возникает возможность определить высокорасходные виды деятельности, а также те, которые не создают ценности.
В качестве своеобразных подводных камней выступают такие обстоятельства:
- АВС-костинг требует достаточно тяжелой абсорбции издержек — размазывания большого количества фиксированных издержек;
- необходимы дополнительные ресурсы финансового департамента;
- данную систему можно внедрять по-разному: можно приложить все усилия и очень точно расписать все пулы расходов, а можно сделать это не очень прилежно;
- полученный результат, скорее всего, не покажет, до какого уровня можно снижать цену на продукт;
- компания может получить точный результат, но бывает, что на это тратится слишком много усилий;
- использование АВС-костинга не требует концентрации на индивидуализированных продуктах, которые производятся под клиента, а вынуждает следовать принципу: «Производите массовый продукт». Но будет ли это совместимо с маркетинговой стратегией компании?
Конечно, роль функционально-стоимостной системы анализа издержек переоценить практически невозможно: в некоторых случаях без нее просто не обойтись. Поэтому компаниям следует использовать не только расчет по переменным издержкам, но и АВС-консалтинг, а также определить пулы расходов. Кроме того, необходимо распределить все издержки по пулам и вовремя остановиться при детализации АВС-костинга, ведь АВС-костинг, как и Янус, двоякий и неоднозначный.
Поскольку это далеко не все, что можно сказать об АВС-костинге, в будущем авторы планируют вернуться к данной теме.
- Михайло Колиснык
, преподаватель Киево-Могилянской Бизнес-Школы
Александр Ризенко , редактор проекта
Введение.
Из курса "Управленческий учет 1" вы должны помнить, что полную производственную себестоимость продукта (включающую долю всех производственных затрат) необходимо рассчитывать в интересах финансовой отчетности. Однако подчеркивалось, что полная себестоимость продукта, рассчитанная на основе принципов финансовой отчетности, не всегда приемлема для выработки и принятия решений.
Данные о производственных затратах, используемые для финансовой отчетности, не могут являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым конкретным продуктом, но при этом могут обеспечить достаточно точной информацией для оценки товарно-материальных запасов (ТМЗ) и измерения прибыли за период на уровне суммарного объема производимой продукции.
Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учета: одной для оценки ТМЗ, а другой – для принятия решений, большинством компаний по принципу "затраты/выгоды" была выбрана одна система, предназначенная для оценки ТМЗ (традиционная система калькуляции).
Традиционная система калькуляции точно измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. расходы, которые трудно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной (условной) основе.
Появление функциональных систем.
Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. Накладные расходы были относительно невелики, поэтому искажение производственных затрат вследствие неадекватного распределения накладных расходов на продукцию были незначительны. Затраты на обработку информации, напротив, были достаточно высокими, так что применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.
В настоящее время компании производят широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов, доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, в особенности в связи с тем, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. Более того, интенсивная глобальная конкуренция 80-х годов 20-го века сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и более дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции.
Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 80-е годы прошлого века некоторые компании в США и Европе начали применять функциональные системы учета затрат. В серий статей, в основе которых лежали наблюдения за деятельностью появившихся новых систем, Купер и Каплан (Cooper & Kaplan) показали концептуальные идеи, лежащие в их основе, и предложили сам термин - "функциональная система калькуляции затрат" (activity-based costing systems - АВС). Впервые эти статьи были опубликованы в 1988 г.
Существуют несколько русских синонимов функциональной калькуляции, встречающихся в литературе по управленческому учету: "калькуляция по видам деятельности", "пооперационная калькуляция" и др. Но мы будем пользоваться словосочетанием "функциональная калькуляция себестоимости".
ОПРЕДЕЛЕНИЕ:
При этом под функцией мы будем понимать определенный процесс, происходящий на предприятии, как например: доставка материалов со склада до станков , или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков и т.д. Такие функции на предприятии должны быть надежно идентифицированными и отделяемыми, в целях точного учета расходов (материалов, прямого труда и накладных расходов) на каждую функцию. Синонимом слова функция являются слова: бизнес-процесс, ресурс, вид деятельности . Далее мы будем пользоваться всеми этими синонимами.
В курсе "Управленческий учет 1" была рассмотрена традиционная система распределения накладных расходов на продукцию, при которой в качестве базы распределения используют, как правило, прямые физические показатели, характеризующие объем выпуска продукции, например: часы работы основных производственных рабочих (трудо-часы) или время работы оборудования (машино-часы). Синонимами слова база распределения являются слова: фактор издержек, драйвер затрат, основа затрат, показатель затрат, уровень активности и др.
Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции (т.е. подходят для переменных издержек ). Эти ресурсы включают основные материалы, труд основных производственных рабочих (сдельный), переменную электроэнергию и другие переменные затраты.Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.
Система ABC базируется на том, что для каждой функции существует свой, достаточно точный и присущий именной ей, фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.
Для того чтобы понять это более глубоко и проследить "технологию" АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим следующий пример:
Пример 4.1.
Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К – крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М – мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции):
| Продукт М | Продукт К | Итого | |
| 1.Машино-час на 1 изделие | 2 | 2 | |
| 2.Трудо-час на 1 изделие | 4 | 4 | |
| 3.Объем годового производства, ед. | 1 000 | 10 000 | |
| 4.Время работы оборудования, ч | 2 000 | 20 000 | 22 000 |
| 5.Время работы основных производственных рабочих, ч | 4 000 | 40 000 | 44 000 |
| 6.Число закупок материалов | 80 | 160 | 240 |
| 7.Число наладок оборудования | 40 | 60 | 100 |
|
8. Накладные расходы по специфическим функциям: | $ | ||
|
Имеющие отношение к объему производства | 110 000 | ||
|
Имеющие отношение к закупкам материалов | 120 000 | ||
|
Имеющие отношение к наладке оборудования | 210 000 | ||
| 440 000 | |||
Требуется:
Распределить накладные расходы на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя:
1) Традиционную систему калькуляции;
2) Систему АВС;
Решение:
1) Сначала распределим накладные расходы по традиционной системе калькуляции , как мы это делали на курсе "Управленческий учет 1". Для простоты, в этом примере пропущен первый этап распределения. В рамках традиционной системы калькуляции предполагается, что здесь существует лишь один центр издержек. Поэтому мы можем сразу перейти ко второму этапу. Для этого подсчитаем общезаводскую ставку распределения:
Отнесем НР на продукты, используя найденные ставки:
Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Обратившись к примеру, вы заметите, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.
2) Теперь применим систему АВС:
Из определения системы АВС выше ясно, что нам необходимо рассчитать специальные ставки для распределения НР, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях (видах деятельности):
| Ставка НР | Расчет | Пояснение |
| Ставка НР по объему пр-ва, $/маш/ч | 5 ($110 000/22 000 маш/ч) |
Для НР, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или трудо-часах |
| Или: $/тр/ч | 2.50 ($110 000/44 000 тр/ч) | |
| Ставка НР по закупкам, $/1 закупку | 500 ($120 000/240 закупок) |
Для НР, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок |
| Ставка НР по наладке, $/1 наладку | 2 100 ($210 000/100 наладок) |
Для НР, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования |
Применим найденные ставки:
|
| Продукт М | Продукт К |
|
1. НР по объему производства, $/ед. |
10 |
10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч) |
|
2.НР по закупкам, $/ед. |
40
(80 закуп. × $500/закуп.) ÷ 1 000 ед. |
8 (160 закуп. × $500/закуп.) ÷10 000ед . |
|
3.НР по наладке, $/ед. |
84
(40 налад. × $2 100/налад.) ÷ 1 000 ед. |
12.60 (60 налад. × $2 100/ налад.)÷10 000ед . |
|
Итого НР на 1 изделие, $/ед. | 134 | 30.60 |
|
Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, $ |
134 000 (1 000 ед. × $134/ед.) |
306 000 (10 000 ед. × $30.60/ед.) |
| $440 000 | ||
Обратите внимание, что система АВС использует множество факторов издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов издержек в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В нашем примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученную с использованием каждой из систем, выпишем для сравнения в таблицу:
По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М.
Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.
Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. А при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы "субсидируют" мелкосерийные, забирая на себя часть "чужих" затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.
Схемы учета затрат по традиционной системе и по системе АВС представлены на рисунке 4.1. Вы можете заметить, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Причем на первом этапе традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения . В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.).
а) Традиционная система учета затрат: б) Система АВС:
Рисунок 4.1. Схемы учета затрат по традиционной системе (а) и по системе АВС (б).
Разработка функциональных систем.
При обсуждении данной темы мы до сих пор рассматривали функциональную систему в целом. Сейчас разберем ее более подробно, разбив на четыре шага , а именно:
1) выявление основных видов деятельности , которые имеют место в организации;
2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;
3) определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;
4) распределение затрат , имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.
Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два шага - ко второму этапу двухэтапного процесса распределения, показанного на рис.4.1. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.
Шаг 1 . Выявление видов деятельности.
Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т.д.
В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что сейчас наблюдается тенденция ограничиваться 20-30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и скорее всего на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно значимыми, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.
Шаг 2 . Распределение затрат по центрам издержек.
После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как, чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называютсяфакторами ресурсных затрат.
Шаг 3 . Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам.
Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называютсяфункциональными факторами издержек . При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.
Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают трех типов: 1) операционными; 2) временными; 3) интенсивными.
Операционные факторы - такие, как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования – учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы – наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они, скорее всего наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются больши ми, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.
Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляется равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки – переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.
Интенсивные факторы оценивают ресурсы, непосредственно используемые каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет фактическое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.
В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек скорее всего будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.
Шаг 4 . Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции.
Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.
Иерархия видов деятельности.
Ранние функциональные системы подвергались большой критике, особенно из-за их теоретического обоснования. Ответом на эти критические замечания стали теоретические разработки этих систем, появившиеся в 90-е годы XX в.
Первым занялся теоретическими работами в этой области Купер (Cooper, 1990), который классифицировал производственные виды деятельности (функции) в иерархической последовательности:
1) виды деятельности на уровне единицы продукции;
2) виды деятельности на уровне партии продукции;
3) виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта;
4) виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры.
Виды деятельности на уровне единицы продукции осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуги. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные производственные материалы, энергию и другие расходы, которые осуществляются пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности на уровне единицы продукции потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпустит на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работы оборудования и энергии. Типичные факторы затрат для этого уровня - час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обработанного материала. Эти факторы издержек также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы также хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности на уровне единицы продукции по целевым затратам.
Виды деятельности на уровне партии продукции - такие, как наладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда выпускается партия продукции. Затраты на виды деятельности на уровне партии продукции зависят от числа выпущенных партий, но являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы, требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуска одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будут одни и те же независимо от того, будет на этом оборудовании выпущено 5000 ед. или всего 10. Таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависит от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладки. Аналогично закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа по закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другие примеры видов деятельности на уровне партии продукции - планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов. Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями как постоянные издержки. Однако чем больше требуются виды деятельности, связанные с партиями, тем больше в конце концов организация должна тратить ресурсов для их осуществления. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как наладка оборудовании, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.
Виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта или предоставления услуги выполняются для того, чтобы обеспечить производство и реализацию отдельных продуктов и услуг. Как примеры видов этого уровня Каплан и Купер указали в своей работе разработку и модернизацию спецификаций продукции и техническую поддержку для отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают. В функциональных системах как база учета на этом уровне обеспечения используется, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер расширили свои идеи до ситуаций, в которых целевыми затратами с эквивалентной продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категориювидов деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками. Пример такой деятельности - проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют собой целевую затрату.
Виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры - это последняя категория в данной классификации. Эти виды используются для поддержки базового производственного процесса на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управление собственностью (административные расходы). Все эти виды осуществляются для поддержки функционирования организации в целом и являются общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности. На затраты этих видов деятельности уровень активности оказывает незначительное влияние, т.е. увеличение или снижение объема производства и реализации продукции не приводит к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности общезаводского уровня. Поэтому эти затраты не распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные в организации на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной прибыли, получаемой от реализации всей этой продукции.
Сопоставление расходов и выгод.
Разработка систем калькуляции себестоимости должна проводиться с учетом сопоставления затрат с получаемыми выгодами. Конечно, сложные функциональные системы позволяют получать более точные значения себестоимости выпускаемой продукции. Однако расходы на внедрение таких систем и обеспечение их работы являются гораздо бо льшими, чем при применении традиционных систем калькуляции себестоимости. В частности, требования по подготовке персонала или применяемого программного обеспечения могут препятствовать применению таких систем в небольших организациях. Искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут при принятии решений приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), что может случиться из-за использования неправильной информации. Если затраты от ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополнительные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесообразно переходить на такую систему. Другими словами, выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляется по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от ее совершенствования будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды не сравняются. Однако на практике сопоставить затраты и выгоды обычно достаточно сложно.
Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно точные данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:
1) низкий уровень конкурентности;
2) косвенные издержки составляют незначительную часть общих затрат;
3) достаточно стандартизованный ассортимент выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей осуществляется в одинаковых пропорциях.
И наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Это организации, в которых:
1) интенсивная конкуренция;
2) косвенные издержки составляют большую долю от общих затрат;
3) неоднородный состав выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей оказывается существенно различным.
Функциональные системы в организациях обслуживания.
Идеальными структурами для применения функциональных систем являются организации обслуживания, т.е. они даже больше приспособлены к ним, чем производственные компании, потому что большинство затрат в таких организациях являются постоянными и косвенными. Кроме того, организации обслуживания должны получать большую часть своих ресурсов заранее, а колебания в использовании ресурсов по виду деятельности по отдельным услугам и заказчикам не влияют на краткосрочные расходы на поставку ресурсов. С точки зрения большинства принимаемых решений такие расходы трактуются традиционными системами калькуляции себестоимости как постоянные и нерелевантные. До последнего времени многие организации обслуживания либо принадлежали правительству и были монополиями, либо работали на очень зарегулированном, защищенном и неконкурентном участке бизнеса. Другими словами, эти организации не подвергались большому давлению со стороны соперников, в результате чего и не стремились повысить свою рентабельность за счет выявления и устранения неприбыльных видов деятельности, так как легко могли перенести повышение затрат на потребителей, установив на свои услуги более высокие цены. В связи с этим они мало уделяли внимания разработке систем калькуляции затрат, которые точно измеряли бы затраты и рентабельность отдельных услуг.
Однако приватизация принадлежащих правительству монополий, дерегулирование рынка, интенсивная конкуренция и возрастающий ассортимент продукции - все это заставило организации обслуживания заняться разработкой систем управленческого учета, которые позволили бы им лучше понять свою базу затрат и определить источники прибыльности для своих продуктов, услуг, заказчиков и рынков. Поэтому многие организации обслуживания только недавно приняли на вооружение новые системы управленческого учета. Это, правда, имело и свой плюс, так как позволило этим организациям избежать тех ограничений, которые пришлось преодолевать производственным структурам, связанным с необходимостью оценивания стоимости своих товарно-материальных запасов, и отказываться - порой мучительно - от прежних систем калькуляции себестоимости или существенно их модернизировать. Более того, организации обслуживания внедряли новые системы калькуляции себестоимости уже в то время, когда в результате многочисленных публикаций недостатки традиционных систем стали широко известны.
Области применения управления затратами на основе функциональных систем.
Наша цель в этой главе - анализ того, каким образом функциональная система может быть использована для предоставления информации, необходимой для принятия решений, в результате более точного распределения расходов по целевым затратам, таким, как продукты, заказчики и места деятельности. Кроме того, функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнительной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов. На рис.4.2. показаны калькуляция себестоимости продукции и применение управления затратами на основе функциональных систем. Вертикальные стрелки соответствуют калькуляции себестоимости продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по целевым затратам. Горизонтальные стрелки относятся к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов, и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами. Таким образом, хорошо видно, что функциональная система может быть приспособлена как для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами, так и применяться либо только к одному из этих направлений. В случае если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распределения расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, опускается.
Рис.4.2. Калькуляция себестоимости продукции и управление затратами на основе функциональной системы.
В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. факторами издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами. Применение систем АВС может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании. Эти аспекты будут рассмотрены в главе, посвященной аспектам контроля.
"Узкие" места при использовании информации, полученной функциональными системами.
При вычислении затрат на единицу продукции функциональные системы калькуляции себестоимости сталкиваются с теми же трудностями, что и традиционные системы, в основе которых лежит неподходящая для этого степень вариативности. Например, чтобы вычислить затраты на единицу продукции, затраты на уровне выпускаемой партии делятся на число единиц в этой партии. Такой подход, который базируется на приведении вычисляемых значений к единичным показателям, при распределении затрат дает постоянные средние значения затрат на единицу выпускаемой продукции, однако, естественно, при изменении объема выпуска это значение меняется. Поэтому при принятии решений существует опасность, что параметр затрат по виду деятельности, который вводился как независимый от объема производства, трансформируется в затрату, меняющуюся с изменением уровня активности организации. Рассмотрим ситуацию, при которой затраты на разовую наладку оборудования для стандартной партии из 100 ед. равны $1 000, что дает в среднем $10 затрат на наладку на каждую единицу продукции. Однако если будет отдельный заказ, в котором требуется только 50 ед., то размер выпускаемой партии будет отличаться от стандартной, и поэтому прежние средние $10 затрат на наладку на единицу продукции в этом случае не будут подходящим показателем для принятия решения, так как на заказ может быть начислено только $500 затрат на наладку оборудования. Но ведь для наладки оборудования все равно требуется $1 000 независимо от того, является ли заказ стандартным или специальным. Поэтому даже при использовании функциональной системы калькуляции затрат необходимо проявлять должную осмотрительность.
Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.
Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122
История и основные понятия
АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как "метод учета по видам деятельности" или "калькулирование на основе деятельности". Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от "А" до "Я". Если бы все было так просто…
Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он "функционально-стоимостной анализ" (ФСА).
Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.
Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.
Причины появления АВС.
Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от них стала весьма сомнительной.
Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:
1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.
Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.
Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система "точно в срок" (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.
Система АВС как она есть сегодня
Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.
Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель "количество полученных заказов на данный товар" определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.
По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:
1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.
2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).
3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.
4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).
Уровни затрат.
В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:
- Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
- Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
- Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
- Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.
Функциональные методы расчета затрат
Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.
Учет затрат жизненного цикла изделий.
Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.
Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:
- резкое сокращение жизненного цикла изделий;
- увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
- необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.
Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными
Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.
Преимущества
1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.
2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.
3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.
4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.
5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.
6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.
7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.
8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.
Недостатки:
1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.
3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.
4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.
6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.
Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.
Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.
Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.
Источники:
1. Cooper R., Kaplan R.S. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, (April 1988a), p. 20-27.
2. Cooper R. The Rise of Activity-Based Costing. – Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management, Vol. 2, No. 2, (Summer 1988), p. 45-54.
3. Cooper R., Kaplan R.S. Measure cost right: make the right decisions // Harvard Business Review, September – October, 1988, pp. 96-103.
4. Hicks D.T. Activity-based costing: making it work for small and mid-sized companies, 2nd ed., John Wiley & Sons, New York, NY, 1999.
5. Narcyz Roztocki and Kim LaScola Needy "Integrating activity-based cos-ting and economic value added in manufacturing". – Интернет.
6. Функционально-стоимостной анализ. Подготовлено по материалам зарубежных сайтов. Перевод: Intersoft Lab. – Интернет.
Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)
Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.
Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:
- проектирование;
- производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
- сервис.
Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.
Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.
Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.
Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.